Vaste inrichtingen vanuit het oogpunt van directe belastingen – Enkele aandachtspunten en actuele tendenzen (Grant Thornton)

Auteur: Thalia Stinissen (Grant Thornton)

Wanneer een Belgische onderneming naar het buitenland kijkt voor een uitbreiding van haar activiteiten, is een analyse van de mogelijke vaste inrichting-problematiek wellicht niet het eerste dat op de agenda staat. Toch is het niet slecht om hier tijdig bij stil te staan en enkele aandachtspunten in het achterhoofd te houden. Zowel de Belgische belastingadministratie als andere landen gaan tegenwoordig immers actiever ‘op zoek’ naar vaste inrichtingen op hun grondgebied en kijken daarvoor naar allerlei factoren, zoals een btw-nummer, payroll, onroerende goederen, enzovoort. De problematiek speelt overigens niet enkel voor vennootschappen maar ook voor eenmanszaken, die eveneens een buitenlandse vaste inrichting kunnen hebben.

Ter herinnering: belang van het begrip ‘vaste inrichting’

Een Belgische onderneming betaalt hier inkomstenbelastingen op haar wereldwijde resultaten, dus ook op het resultaat dat in het buitenland gerealiseerd wordt. Andere landen kunnen echter ook belastingen heffen op het inkomen dat op hun grondgebied gerealiseerd wordt. Als beide landen een dubbelbelastingverdrag gesloten hebben, dan bepaalt dit doorgaans dat het tweede land de inkomsten slechts mag belasten als de Belgische onderneming een ‘vaste inrichting’ heeft op haar grondgebied. België moet in dat geval het resultaat van de vaste inrichting dat al in het buitenland belast werd, vrijstellen. Op deze manier wordt dubbele belasting vermeden.

Dit wil zeggen dat een buitenlandse vaste inrichting zowel een opportuniteit als een risico kan zijn:

• Wanneer een Belgische onderneming een vaste inrichting heeft in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten dat een lager belastingtarief heeft dan het Belgische, kan zij het deel van haar resultaat dat aan de inrichting toerekenbaar is, laten belasten aan dit lagere tarief en vrijstellen in haar Belgische aangifte.
• Wanneer een Belgische onderneming daarentegen een buitenlandse vaste inrichting heeft maar de aan de inrichting toerekenbare winst niet aangeeft in het inrichtingsland, riskeert zij dat dit land op een bepaald moment alsnog de achterstallige belastingen heft. Vermits dit resultaat al eerder belast is in België, leidt dit mogelijk tot dubbele belasting. Indien het gaat om een land waarmee België geen dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, bestaat hiertegen geen bescherming. Ook indien er wel een dubbelbelastingverdrag is, kijkt de onderneming echter aan tegen mogelijk complexe en lange procedures om de dubbele belasting ongedaan te maken.

Ook wanneer er geen vaste inrichting is op basis van het toepasselijke dubbelbelastingverdrag of er geen dubbelbelastingverdrag van toepassing is, kunnen buitenlandse activiteiten bepaalde fiscale verplichtingen met zich meebrengen. Lokale wetgeving kan immers een strengere definitie hanteren en vereisen dat bijvoorbeeld jaarlijks een (nihil)aangifte wordt ingediend.

Het bepalen van de aan de vaste inrichting toerekenbare winst gebeurt door deze te bekijken als een onafhankelijke onderneming met wie het hoofdhuis handel drijft.

Wanneer is er sprake van een vaste inrichting?

Het analyseren van het mogelijke bestaan van een vaste inrichting gebeurt steeds op basis van het toepasselijke dubbelbelastingverdrag. Gelukkig hanteren de meeste verdragen min of meer dezelfde definitie die gebaseerd is op het Modelverdrag gepubliceerd door de OESO.

Voor directe belastingen kijken we daarbij naar locaties of personen in het buitenland.

Locaties: materiële vaste inrichting  

Een materiële vaste inrichting is een fysieke locatie via dewelke de onderneming haar bedrijfsactiviteit uitoefent. Dit kan een kantoor zijn, een fabriek, huis, pijpleiding, windmolen, enzovoort. Een bepaalde hoeveelheid ruimte met een zekere temporele en geografische permanentie is voldoende. De locatie moet ter beschikking zijn van de onderneming, maar dit wil niet zeggen dat zij eigenaar of huurder ervan moet zijn. Het kan bijvoorbeeld ook gaan om een standje op een markt of een kantoor in het gebouw van een buitenlandse groepsvennootschap. Het is evenmin noodzakelijk dat er personeel aanwezig is op de locatie als dat niet nodig is om de bedrijfsactiviteit uit te oefenen.

Personen: personele vaste inrichting

Een personele vaste inrichting ontstaat door een persoon die ageert voor de onderneming, die de bevoegdheid heeft om in diens naam contracten te sluiten en die bevoegdheid gewoonlijk uitoefent. Dit kan een werknemer, bestuurder, groepsvennootschap of een derde partij zijn (tenzij dit een onafhankelijke vertegenwoordiger is).

Voor dit type vaste inrichting is het niet noodzakelijk dat de onderneming een fysieke locatie heeft in het buitenland. Een verkoopagent die in België woont maar buiten de landsgrenzen actief is, kan dus een vaste inrichting vormen.

Actuele tendenzen en speciale gevallen

Multilateraal OESO-verdrag

Zoals vermeld, hanteren de meeste dubbelbelastingverdragen een vergelijkbare definitie die gebaseerd is op het Modelverdrag van de OESO. In het kader van de initiatieven van de OESO tegen winstverschuiving tussen ondernemingen (het ‘BEPS’-actieplan) werd in 2017 een multilateraal verdrag gesloten dat onder meer wijzigingen aanbrengt aan de definitie van een vaste inrichting. Van zodra twee landen dit geratificeerd hebben (wat door België al gebeurd is), brengt dit rechtstreeks wijzigingen aan in het reeds bestaande dubbelbelastingverdrag tussen beide.

Personele vaste inrichting

De wijzigingen aan de definitie van een vaste inrichting houden onder meer in dat het voldoende is voor een personele vaste inrichting dat de persoon gewoonlijk een belangrijke rol speelt in het sluiten van contracten die nadien door de onderneming zonder materiële wijzigingen gesloten worden (‘substance over form’). Er wordt ook geprobeerd om misbruik door zogenaamde ‘commissionairsstructuren’ tegen te gaan. Het gevolg daarvan is dat in sommige gevallen ook diensten geleverd door onafhankelijke agenten of zelfs groepsvennootschappen aanleiding kunnen geven tot het bestaan van een belastbare vaste inrichting.

Uitzonderingsbepalingen 

Volgens de definitie uit het OESO-verdrag geven voorbereidende of hulpwerkzaamheden uitgevoerd in een land in bepaalde gevallen geen aanleiding tot een vaste inrichting. Dit zijn werkzaamheden die slechts een beperkte toegevoegde waarde hebben en/of waaraan het zeer moeilijk is om winst toe te rekenen. Zo vormt bijvoorbeeld het aanhouden van een voorraad in een land voor opslag en levering of voor verwerking door een andere ondernemingen vaak geen vaste inrichting.

Ook hier brengt het Multilateraal Verdrag van de OESO wijzigingen aan. Voortaan moeten alle complementaire activiteiten van de onderneming en nauw verbonden entiteiten in hetzelfde land samen bekeken worden. Als deze in hun geheel niet meer als voorbereidende of hulpwerkzaamheden beschouwd kunnen worden, kan er een vaste inrichting zijn.

Constructiewerkzaamheden en installaties

Een bouwwerf, constructie- of installatieproject vormt een vaste inrichting wanneer het project langer dan een aantal maanden aanhoudt. Dit omvat ook renovatie, installatie van nieuw materiaal, toezicht houden, enzovoort. Het OESO-Modelverdrag stelt een termijn van 12 maanden voor, maar veel dubbelbelastingverdragen wijken hiervan af. De tijd gespendeerd door onderaannemers wordt bij de tijd van de hoofdaannemer gerekend.

Omdat de vaste termijn in de praktijk aanleiding gaf tot misbruik, raadt de laatste versie van de commentaar van de OESO bij het modelverdrag aan om een antimisbruikbepaling te hanteren, zoals een bepaling die verdragsvoordelen weigert wanneer het bekomen hiervan het voornaamste doel van een constructie was of een specifieke bepaling om het opsplitsen van contracten tegen te gaan, zoals België deze bijvoorbeeld heeft.

Thuiskantoor als vaste inrichting 

De vraag of het thuiskantoor van een werknemer die in het buitenland woont een vaste inrichting kan vormen, is niet nieuw maar is wel actueler geworden tijdens en na de covid-pandemie. Het gaat dan specifiek over een materiële vaste inrichting. Vanzelfsprekend kan een buitenlandse werknemer steeds een personele vaste inrichting vormen als de nodige voorwaarden daartoe voldaan zijn.

Het thuiskantoor van waaruit een werknemer regelmatig werkt, is een bedrijfsinrichting via dewelke de beroepswerkzaamheden van de onderneming wordt uitgeoefend. De discussie zal hier veelal draaien rond de vraag of het thuiskantoor ter beschikking is van de werkgever. De rulingcommissie kijkt daar onder meer naar het arbeidscontract van de werknemer, diens mogelijkheid om te verhuizen zonder voorafgaand overleg, of een kantoor ter beschikking gesteld wordt door de werkgever, of een vergoeding voor thuiswerk toegekend wordt, enzovoort.

Specifiek in het kader van de covid-pandemie, heeft de OESO echter bevestigd dat thuiswerk als gevolg van de pandemie doorgaans geen aanleiding zal geven tot een vaste inrichting. Dit is een uitzonderlijke situatie waar thuiswerk opgelegd of aangeraden wordt door de overheid en geen vereiste is van de werkgever.

E-commerce

De groei van e-commerce brengt diverse nieuwe fiscale vragen met zich mee, onder meer in het kader van vaste inrichtingen.

Kan een website bijvoorbeeld een vaste inrichting zijn? Volgens de OESO-commentaar is een website, dat wil zeggen een combinatie van software en data, geen tastbaar bezit dat een locatie heeft. In principe kan het dus geen vaste bedrijfsinrichting zijn.

De server waarop die website wordt gehost, kan dat echter wel zijn. Dit is een bedrijfsinrichting via de welke de onderneming haar bedrijfsactiviteit uitoefent. De volgende vraag die dan beantwoord moet worden is of de locatie ter beschikking is van de onderneming, wat een feitelijke analyse is.

Conclusie

Het begrip ‘vaste inrichting’ maakt reeds lang deel uit van de manier waarop belastingrechten verdeeld worden tussen landen en is bijgevolg al even lang het onderwerp van fiscale planning. De OESO tracht daaraan paal en perk te stellen via het BEPS-initiatief en het Multilateraal Verdrag. Daarnaast vereisen nieuwe evoluties in de organisatie van ondernemingsactiviteiten en ook in onze manier van werken aanpassingen aan het begrip. Verdere wijzigingen zullen uiteraard volgen.

Bron: Grant Thornton