Retroactiviteit bij herstructureringen: fiscale retroactiviteit langer dan zeven maanden mogelijk? (De Langhe Advocaten)

Auteurs: Evert Moonen en Eline Depaepe (De Langhe Advocaten)

In een eerdere nieuwsbrief deelden wij reeds mee dat de datum waarop een herstructurering (vb. splitsing of fusie) uitwerking krijgt, kan vastgesteld worden tot vóór de datum van de beslissing tot herstructurering zelf.  Naar aanleiding van de invoering van het nieuwe vennootschapsrecht, kan deze retroactiviteit op boekhoudkundig vlak maximaal één jaar bedragen indien de jaarrekening van het voorgaande boekjaar reeds werd goedgekeurd.  Wanneer de jaarrekening van het vorige boekjaar daarentegen nog niet werd goedgekeurd, is een boekhoudkundige retroactiviteit mogelijk tot de eerste dag van dit vorige boekjaar.  Een antwoord van de minister van Financiën op een parlementaire vraag hierover brengt onvoldoende duidelijkheid.

1. Boekhoudkundige retroactiviteit

Sedert de inwerkingtreding van het nieuwe vennootschapsrecht werd de begrenzing van de boekhoudkundige retroactiviteit bij herstructureringen wettelijk vastgelegd.  Het Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen (hierna:  WVV) stelt dat de datum vanaf wanneer de handelingen van de over te nemen vennootschap boekhoudkundig worden geacht te zijn verricht voor rekening van de overnemende vennootschap, niet eerder mag worden geplaatst dan op de eerste dag na de afsluiting van het boekjaar waarvoor de jaarrekening reeds werd goedgekeurd van de bij de verrichting betrokken vennootschappen.

Indien de jaarrekening van het voorgaande boekjaar reeds werd goedgekeurd, is een boekhoudkundige retroactiviteit slechts mogelijk tot op de eerste dag van het boekjaar waarin de fusie plaatsvindt.  De boekhoudkundige retroactiviteit kan in dit geval maximaal één jaar bedragen.

Wanneer de jaarrekening van het vorige boekjaar daarentegen nog niet werd goedgekeurd, is een boekhoudkundige retroactiviteit tot de eerste dag van het vorige boekjaar (waarvoor nog geen jaarrekening werd goedgekeurd) toegestaan.

Stel:  twee vennootschappen beslissen om te fusioneren op 1 november 2022.  De jaarrekening van boekjaar 2021 van beide vennootschappen werd reeds goedgekeurd.  De boekhoudkundige retroactiviteit kan al in werking treden op 1 januari 2022 waardoor alle handelingen die door de overgenomen vennootschap vanaf die datum werden gesteld voor boekhoudkundige doeleinden worden toegerekend aan de overnemende vennootschap.

Zolang de jaarrekening van boekjaar 2021 van beide vennootschappen nog niet werd goedgekeurd door de algemene vergadering in 2022, kan de boekhoudkundige retroactiviteit plaatsvinden tot 1 januari 2021.

2. Fiscale retroactiviteit

Het Wetboek van Inkomstenbelastingen (hierna:  WIB) voorziet echter niet in een wettelijk verankerde fiscale retroactiviteitsclausule bij herstructureringen.  De belastingadministratie aanvaardt echter ook retroactiviteit op fiscaal vlak voor zover de retroactieve werking overeenstemt met:

• de werkelijkheid en betrekking heeft op een korte periode;  en
• ze de juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

Uit de rulingpraktijk blijkt dat een “korte periode” in principe zeven maanden bedraagt.  In uitzonderlijke omstandigheden kan deze termijn hoger zijn.

3. Antwoord op parlementaire vraag schept ‘duidelijkheid’

Hoewel de wetgever heeft nagelaten om ook in het WIB een bepaling inzake retroactiviteit op te nemen, wezen wij in onze eerdere nieuwsbrief reeds op de cassatierechtspraak die stelt dat het fiscaal recht het boekhoudrecht volgt, tenzij de fiscale wet hiervan expliciet afwijkt.  Vanuit die optiek kan ook in fiscale dossiers toepassing worden gemaakt van de bepalingen uit het WVV inzake retroactiviteit.

Naar aanleiding van een parlementaire vraag, wenste men dit standpunt bij monde van de minister van Financiën bevestigd te zien.  De vraag luidde als volgt:

“Kunt u bevestigen dat de bepaling uit het WVV in verband met boekhoudkundige retroactiviteit van maximaal één jaar bij herstructurering van de vennootschap ook doorgetrokken kan worden naar de fiscale retroactiviteit?  Zo ja, op basis waarvan?  Zo nee, waarom niet?  Dringt een wetswijziging zich hier op?”

De minister van Financiën antwoordde als volgt:

“Het Wetboek Vennootschappen en Verenigingen (WVV) bepaalt voortaan dat de datum vanaf wanneer de handelingen van de over te nemen vennootschap(pen) boekhoudkundig geacht worden te zijn verricht voor rekening van de overnemende vennootschap, die moet vermeld worden in het fusie- of splitsingsvoorstel, niet eerder mag worden geplaatst dan op de eerste dag na de afsluiting van het boekjaar waarvoor de jaarrekening reeds werd goedgekeurd van de bij de verrichting betrokken vennootschappen. 

Vooreerst dient opgemerkt te worden dat de retroactiviteit waarin de desbetreffende bepalingen uit het WVV voorzien enkel een boekhoudkundige retroactiviteit betreft, geen verbintenisrechtelijke. Deze bepalingen houden ook geen wijziging in van fiscale wetgeving.

Het standpunt van de fiscale administratie met betrekking tot de retroactiviteit van vennootschapsakten in het algemeen kan worden samengevat als volgt: de terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is niet tegenstelbaar aan de administratie en een retroactiviteitbeding in een vennootschapsakte kan niet tot gevolg hebben dat de bepalingen van de belastingwetten, die van openbare orde zijn, zouden worden ontgaan. Van dit beginsel kan slechts worden afgeweken wanneer de in de akte vermelde terugwerkende kracht met de werkelijkheid overeenstemt, betrekking heeft op een korte periode en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat. Specifiek voor wat betreft de retroactiviteitclausule in een fusie- of splitsingsvoorstel, beschouwde de administratie in principe tot nu toe een periode van meer dan zeven maanden in normale omstandigheden niet als een korte periode.

Voormelde bepalingen van het WVV betreffen enkel een boekhoudkundige retroactiviteit in geval van fusie of splitsing en leggen de periode waarover de boekhoudkundige retroactiviteit zich maximaal kan uitstrekken, vast.  Het uitgangspunt dat de administratie enkel rekening houdt met de retroactiviteit in vennootschapsakten op voorwaarde dat deze met de werkelijkheid overeenstemt en dat deze boekhoudkundige retroactiviteit geen afbreuk doet aan de toepassing van de fiscale wetgeving die van openbare orde is, blijft behouden.”

In zijn antwoord gaat de minister vooreerst in op de wetsbepaling die in het WVV de boekhoudkundige retroactiviteit bepaalt.  Vervolgens zet hij ook het voormelde standpunt van de belastingadministratie uiteen.  Ten slotte vermeldt de minister dat de belastingadministratie enkel rekening kan houden met de retroactiviteit bij herstructureringen indien zij met de werkelijkheid overeenstemt en voor zover de boekhoudkundige retroactiviteit geen afbreuk doet aan de, van openbare orde zijnde, fiscale wetgeving.  Het valt op dat de minister geen melding meer maakt van de zeven maanden-termijn.  Onder fiscalisten wordt dit gegeven niet eensluidend geïnterpreteerd.  Eén strekking meent dat een privaatrechtelijke fictie, in casu het terugplaatsen van belastbare feiten in het verleden, in fiscale zaken niet kan doorwerken, met uitzondering van de expliciete administratieve tolerantie van zeven maanden.  Een andere strekking meent dat de minister, door geen verdere melding meer te maken van de zeven maanden-termijn, impliciet hiervan afstand heeft genomen.

4. Analyse

Het WVV schept duidelijkheid over de boekhoudkundige retroactiviteit bij herstructureringen.  Deze boekhoudkundige retroactiviteit doet echter geen afbreuk aan de toepassing van de fiscale wetgeving die van openbare orde is.  Ondanks de bepalingen uit het WVV en het voormelde antwoord van de minister van Financiën op de parlementaire vraag, is het nog steeds raadzaam enige voorzichtigheid aan de dag te leggen aangaande de fiscale retroactiviteit bij herstructureringen.

De belastingadministratie is immers reeds jaren gekant tegen een fiscale retroactiviteit die verder strekt dan de datum van afsluiting van het voorgaande boekjaar, ongeacht of de jaarrekening daarvan werd goedgekeurd.  Dit is in het bijzonder het geval voor fuserende vennootschappen waarvan één vennootschap te belasten winst heeft en de andere vennootschap fiscaal aftrekbare verliezen (of andere fiscaal aftrekbare bestanddelen) in onderscheiden boekjaren.  Er stelt zich uiteraard geen probleem wanneer beide vennootschappen winstgevend zijn (in die onderscheiden boekjaren) / geen fiscaal aftrekbare bestanddelen hebben.  In dit laatste geval is er echter ook geen noodzaak om de fiscale retroactiviteit verder te laten strekken voorbij de datum van afsluiting van het vorige boekjaar.

Bijgevolg is het ons inziens in gevallen waarin de bij de fusie betrokken vennootschappen niet allen winstgevend zijn, nog steeds aangewezen dat de fiscale retroactiviteit niet verder strekt dan de datum van afsluiting van het voorgaande boekjaar.  Indien men toch wenst te opteren voor een fiscale retroactiviteit die verder strekt dan de afsluitdatum van het voorgaande boekjaar, kan hiertoe, om eventuele latere betwisting met de belastingadministratie te vermijden, een rulingaanvraag bij de Dienst Voorafgaande Beslissingen worden ingediend.

5. Besluit

Wij menen nog steeds dat de maximale retroactiviteitstermijn bij herstructureringen op fiscaal vlak mogelijks gelijkgesteld kan worden met de boekhoudkundige retroactiviteit, die maximaal kan terugwerken tot de eerste dag van het boekjaar waarin de fusie plaatsvindt indien de jaarrekening van het voorgaande boekjaar reeds werd goedgekeurd, hierin gesterkt door het nieuwe vennootschapsrecht en (nu mogelijks ook) door het antwoord van de minister van Financiën.

Vanuit het oogpunt van de rechtszekerheid in fiscale dossiers, is het o.i. evenwel aangewezen om in bepaalde gevallen (bv. een situatie van winst en verlies in onderscheiden fuserende vennootschappen):

• te opteren voor een fiscale retroactiviteit die zich niet verder uitstrekt dan de afsluitdatum van het vorige boekjaar;  of
• een rulingaanvraag in te dienen bij de Dienst Voorafgaande Beslissingen.

Bron: De Langhe Advocaten