Misbruik: “bedoeling wet” achterhalen is minder moeilijk dan gedacht volgens Cassatie (De Broeck Van Laere & Partners)

Auteur: De Broeck Van Laere & Partners

Fiscaal misbruik wil zeggen dat de bedoeling van de wet “gefrustreerd” is door een fiscale optimalisatie. Om die bepaling te kunnen toepassen, moet de fiscus eerst wel kunnen aantonen wat de bedoeling van de wet juist is. Afgaand op een nieuw arrest van het Hof van Cassatie, zal de fiscus het daar wellicht niet al té moeilijk mee hebben. Het Hof vindt immers, in een discussie over artikel 537 van het WIB 1992 (de zogenaamde “interne vereffening”), dat de bedoeling uit de tekst zelf van de wet blijkt. Dat er niets zwart op wit te vinden is in de parlementaire voorbereiding, lijkt dus niet zoveel uit te maken.

Fiscaal misbruik komt erop neer dat een belastingplichtige aanspraak maakt op een belastingvoordeel in strijd met de doelstellingen van de betrokken wetsbepaling. Dat is de draagwijdte van de fameuze “algemene antimisbruikbepaling” van artikel 344, §1 van het WIB 1992.

Artikel 537: de “interne vereffening”

De fiscus heeft al frequent toepassing gemaakt van die bepaling in de context van artikel 537 van het WIB 1992. Gemeenzaam spreekt men van een “interne vereffening” of het “vastklikken in kapitaal” van reserves. Dat stelsel, dat inmiddels vervangen is door het regime van de liquidatiereserve, hield in dat een vennootschap een dividend uitkeerde, geput uit de belaste reserves, en dat bedrag daarna onmiddellijk incorporeerde in het kapitaal. Op de uitkering werd roerende voorheffing ingehouden aan een bijzonder tarief van 10%.

Het aantrekkelijke van een dergelijke operatie bestond erin dat op een latere uitkering van dat “vastgeklikte” kapitaal geen roerende voorheffing meer verschuldigd was of slechts aan een voordelig tarief. Het stelsel was dan ook ingevoerd ter gelegenheid van de verhoging van de belasting op liquidatieboni tot 25% (intussen 30%). Een “interne vereffening” bood ondernemingen de kans om te ontsnappen aan die verhoging voor hun bestaande reserves.

Tegelijk kapitaalvermindering: fiscaal misbruik?

Het probleem – althans in de ogen van de fiscus – was dat sommige ondernemingen tegelijk met een dergelijke “interne vereffening” ook een kapitaalvermindering doorvoerden. Er werden dan wel reserves toegevoegd aan (“vastgeklikt” in) het kapitaal. Maar tegelijk ging dat kapitaal omlaag door een kapitaalvermindering. Het eindresultaat was dat het kapitaal niet toenam, waardoor die “interne vereffening” als het ware een maat voor niets geweest is en die techniek dus oneigenlijk gebruikt werd, argumenteerde de fiscus.

De dividenduitkering die de eerste fase van een “interne vereffening” vormt, moest daarom niet belast worden aan 10% maar aan het gewone tarief van 25%, aldus de fiscus. Dat is de consequentie van fiscaal misbruik: de fiscus kan een fiscaal voordelige verrichting negeren en doen alsof er iets anders gebeurd is (in dit geval een gewone dividenduitkering).

Kijken naar bedoeling wet in parlementaire voorbereiding?

De betrokken belastingplichtigen verdedigden zich door op te werpen dat er geen sprake kon zijn van fiscaal misbruik omdat zij niet gehandeld hadden in strijd met de doelstellingen van artikel 537 WIB 1992. Uit de parlementaire voorbereiding van de wet die dat artikel ingevoerd heeft, blijkt immers duidelijk dat het de bedoeling van de wetgever was om een overgangsmaatregel te treffen die de gevolgen moest verzachten van de verhoging van de belasting op liquidatieboni. Een duurzame kapitaalverhoging was blijkbaar geen objectief van de wetgever. Dus was de bedoeling van de wet ook niet “gefrustreerd” door tegelijk met een “interne vereffening” ook een kapitaalvermindering door te voeren.

Verschillende hoven van beroep zagen dat ook zo. Zij bestudeerden de parlementaire stukken en lazen daarin inderdaad dat de maatregel voorgesteld werd als een overgangsmaatregel in de context van een zwaardere belasting van liquidatieboni. Nergens werd gesuggereerd dat het verboden was om tegelijk een kapitaalvermindering door te voeren. Dus werd de fiscus teruggefloten. Volgens die hoven van beroep was er geen sprake van fiscaal misbruik.

Die arresten hadden potentieel een enorme draagwijdte. In veel gevallen blijven de voorbereidende werken vaag over de bedoeling van de wet, laat staan dat ze in detail zouden gaan over alle gevallen die misbruik uitmaken. In dergelijke situaties zou het dus voor de fiscus onmogelijk zijn om de algemene antimisbruikbepaling in te roepen.

Cassatie: “de tekst zelf”

Maar het Hof van Cassatie ziet het niet zo strikt, blijkt nu. Het ging om een arrest van het Hof van Beroep van Gent dat eigenlijk op een andere lijn zat dan de hoger geschetste redenering van de meerderheid van de rechtspraak. Het Gentse Hof oordeelde dat “door eerst het kapitaal te verminderen en finaal dus op een beperktere kapitaalverhoging uit te komen dan voor het bedrag van de dividenden die overeenstemmen met de vermindering van de belaste reserves, de [vennootschap] een operatie deed die niet beantwoordt aan de bedoeling van de wetgever”.

De belastingplichtige tekende cassatieberoep aan, maar het Gentse arrest wordt nu bevestigd door het Hof van Cassatie. De fiscus krijgt dus gelijk.

In de woorden van het Hof van Cassatie: “Uit de tekst zelf van artikel 537 WIB92 volgt dat de wetgever de tijdelijke gunstmaatregel (…) slechts heeft willen verlenen op voorwaarde dat de uit de belaste reserves uitgekeerde dividenden waarvoor het verlaagd tarief geldt, worden aangewend voor een kapitaalverhoging die het kapitaal van de vennootschap, minstens gedurende een zekere tijd, versterkt.

Het doorvoeren van een kapitaalvermindering net voor of gelijktijdig met de [interne vereffening], frustreert de doelstelling van deze wetsbepaling.”

Het Hof geeft geen verdere toelichting, maar het lijkt er dus op dat het mogelijk is om de (een) bedoeling van de wet af te leiden uit de wettekst zelf, zelfs als op die manier een bedoeling ontdekt wordt die niet blijkt uit de parlementaire voorbereiding. Hoe men de wet dan juist moet lezen om er de “bedoeling” uit te distilleren, wordt niet verduidelijkt. Maar als de conclusie van dit arrest doorgetrokken kan worden naar andere fiscale gunstregimes, lijkt het erop dat het voor de fiscus gemakkelijker wordt om de algemene antimisbruikbepaling toe te passen.

Arrest van het Hof van Cassatie van 26 oktober 2023

Bron: De Broeck Van Laere & Partners