Erf- en schenkbelasting. Wat bracht de website van Vlabel in de tweede week van 2024? (ECGB Advocaten)

Auteur: Nicolas Geelhand de Merxem (ECGB Advocaten)

In de tweede week van 2024 verschenen op de website van Vlabel twee voorafgaande beslissingen.

De eerste gaat over de inbreng van een eigen onroerend goed in het gemeenschappelijk vermogen door een echtgenoot gevolgd door een schenking door de twee echtgenoten aan één van de gemeenschappelijke kinderen (in volle eigendom) (VB 23064 dd. 4 december 2023, gepubliceerd op 11 januari 2024).

Deze beslissing ligt volledig in de lijn van de vorige (zie vorig nieuwsbericht), zodat daarnaar kan verwezen worden.

Vermeldenswaard is wel dat de inbreng gebeurde in 2021 en dat de voorgenomen schenking zou plaatsvinden medio 2024. De tijdspanne tussen beide rechtshandelingen bedroeg dus ongeveer drie jaar.

Belangrijk is ook dat dat uitvoerig werd gemotiveerd dat de inbreng van het eigen onroerend goed door de man redelijkerwijze niet eerder kon geschieden dan in 2021 en dat dit gebeurde minder dan zes maanden na de verwerving van de volledige volle eigendom door de inbrengende echtgenoot. Tevens kon bij de inbreng niet worden voorspeld dat een schenking aan het betrokken kind opportuun zou zijn. Tenslotte paste de schenking in een ruimere successieplanning waarin de drie kinderen betrokken werden. Er werd dus ook uitvoerig melding gemaakt van niet-fiscale motieven.

Vlabel besliste dat, “gelet op de feitenconstellatie, de tijdspanne tussen de inbreng van het onroerend goed (…) en de voorgenomen schenking, en de niet-fiscale motieven (..) dat de anti-misbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF niet moet worden toegepast”.

Vlabel bevestigt dus bij deze dat een tijdspanne van 3 jaar voldoende is om de toepassing van art. 3.17.0.0.2 VCF uit te schakelen, weliswaar mede gelet op de feitenconstellatie en de niet-fiscale motieven. Het zou echter goed zijn dat Vlabel de toepassing van de algemene anti-misbruik bepaling achterwege zou laten zodra de tijdspanne minstens 3 jaar bedraagt. Dit is een objectief criterium dat rechtszekerheid tot stand brengt. De niet-fiscale motieven kunnen immers genegeerd worden omdat er, in casu en dus ook volgens Vlabel, geen fiscaal misbruik is. Niet-fiscale motieven zijn dan niet aan de orde (zie vorig overzicht).

De tweede beslissing gaat over een kanscontract en beding van aanwas tussen echtgenoten inzake roerende goederen (VB 23068 dd. 4 december 2023, gepubliceerd op 11 januari 2024).

Ook deze beslissing brengt niet veel nieuws, zodat er dienaangaande kan worden verwezen naar het vorige nieuwsoverzicht.

Het ging over twee echtgenoten (blijkbaar “Nederbelgen” met ongeveer dezelfde leeftijd M65 V63) die steeds onder een stelsel van scheiding van goederen waren gehuwd geweest en die drie gemeenschappelijke kinderen hadden. Zij wensten zowel onverdeelde roerende goederen(50/50) als niet-onverdeelde roerende goederen in het kanscontract/beding van aanwas te betrekken. Die laatsten hadden een gelijkwaardige waarde (“een verwaarloosbaar waardeverschil” t.o.v. de totale waarde van de vermelde eigen goederen”).

In de motivering wordt de nadruk gelegd op het feit dat de goederen niet door elke echtgenoot afzonderlijk zouden kunnen worden beheerd/vervreemd, dat het contract niet eenzijdig zou kunnen opgezegd worden en dat er geen bepaalde einddatum zou zijn. De vraag is of dit thans nog wel een voorwaarde is voor de niet-kwalificatie als verboden erfovereenkomst en voor de kwalificatie “onder bezwarende titel”.

Het ging voorts om een optioneel beding. Zeer terecht werd dan ook bepaald dat aan het uitoefenen van de optie, in afwijking van het huidige gemene verbintenissenrecht (art. 5.147 BW), terugwerkende kracht zou worden toegekend tot het moment van het overlijden van de eerst overleden echtgenoot. Zo niet vallen de door de eerst overleden echtgenoot “ingebrachte” goederen op het ogenblik van zijn overlijden in zijn nalatenschap en zal de schuld van zijn nalatenschap ingevolge de later (bij het lichten van de optie) ontstane restitutieplicht, niet door Vlabel aanvaard worden in het passief van de nalatenschap.

Ten slotte wordt uitvoerig melding gemaakt van niet-fiscale motieven en wordt er gesteld dat er geen fiscaal misbruik is omdat er niet-fiscale motieven zijn die voldoende opwegen tegen de fiscale motieven. Dit is niet correct. Juist is dat een kanscontract/beding van aanwas (“an sich”) in beginsel nooit een fiscaal misbruik uitmaakt en dat derhalve de niet-fiscale motieven totaal irrelevant zijn (zie vorig nieuwsoverzicht).

Vlabel besliste op voorspelbare wijze dat de art. 2.7.1.0.2, 2.7.1.0.3, 3°, art. 2.7.1.0.5 VCF en de art. 2.8.1.0.1 en 2.8.4.1.1 VCF, op zich of in combinatie met art. 3.17.0.0.2 VCF niet van toepassing zouden zijn. Wat dit laatste betreft geschiedt dit “aangezien er ook niet-fiscale motieven aan het contract ten grondslag liggen, tenzij uit de feiten blijkt dat de kansen uiteindelijk niet gelijkwaardig waren omdat één van de partijen kort na het sluiten van het contract niet onverwacht is komen te overlijden”. Zoals in het vorig nieuwsoverzicht vermeld is één en ander juridisch helemaal onjuist.

Er zijn op de website van Vlabel ook twee rechterlijke beslissingen gepubliceerd.

De eerste beslissing betreft (op het eerste gezicht) de vraag wat de venale waarde is van een onroerend goed dat vóór het overlijden bij “compromis” is verkocht en of Vlabel gebonden is door een bindende schatting die geen melding maakt van deze compromis (Rb. eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent 9 november 2023, Monkey, 19/2039/A, samenvatting op de website van Vlabel).(op de website van Vlabel staat nog “voorlopig”, maar Vlabel heeft in het vonnis berust).

1. De feiten en de beslissing van de Rechtbank

Een man verkoopt op 21 juni 2017 vier onroerende goederen (vier kadastrale nummers) bij onderhandse “compromis” voor de (gezamenlijke) prijs van 185.000 euro. De erflater overlijdt op 30 september 2017. Hij laat ingevolge een authentiek testament van 22 april 2013 één algemene legataris na wiens verkrijging onderworpen is aan het vreemdentarief. Op 23 oktober 2017 werd de compromis geregistreerd. Op 13 december 2017 dient de algemene legataris een aangifte van nalatenschap in. In deze aangifte van nalatenschap worden de vier onroerende goederen aangegeven voor een totale waarde van 102.000 euro. Er wordt een schattingsverslag aangehecht van een landmeter-expert die ingeschreven staat op de lijst van de door Vlabel aanvaarde landmeters-experten. Dat verslag maakt geen melding van de onderhandse verkoopovereenkomst van 21 juni 2017 en motiveert dus niet waarom de geraamde waarde veel lager ligt dan de reële prijs in de onderhandse verkoopovereenkomst. Op 9 februari 2018 verstuurt Vlabel een aanslagbiljet voor een totaal bedrag van 35.834,11 euro, welk bedrag op 20 februari 2018 werd betaald.

Bij nazicht merkt Vlabel één en ander op. Bij brief van 6 juni 2018 laat zij weten dat de aangegeven waarde van de onroerende goederen (102.000 euro) na controle te laag is gebleken als belastbare grondslag voor de berekening van de erfbelasting. In de brief wordt uitdrukkelijk vermeld dat het schattingsverslag 1) geen melding maakt van de compromis van 21 juni 2017, geregistreerd op 23 oktober 2017 (= de juridische toestand waarin het onroerend goed zich bevindt), waarbij de onroerende goederen werden verkocht voor 185.000 euro en 2/ niet motiveert waarom de geraamde waarde veel lager ligt dan die verkoopprijs. Omwille van voormelde gebreken werd het schatingsverslag door Vlabel “niet als kwaliteitsvol en bindend aanvaard” en werd er een tekortschatting gevestigd op grond van art. 3.18.0.0.8 VCF.

Op 19 oktober 2018 wordt een nieuw (bijkomend) aanslagbiljet gevestigd met bijkomende rechten en een belastingverhoging, rekening houdende met de waarde van 180.000 euro. De belastingplichtige dient op 17 januari 2019 een bezwaar in, stellende “dat het schattingsverslag op een objectieve en correcte wijze opgemaakt werd en dat het mogelijks ontbreken van de juridische toestand nooit een reden kan zijn om te zeggen dat het schattingsverslag niet correct is”. Bij beslissing van 29 maart 2019 wordt het bezwaar niet ingewilligd. Omdat de bijrechten en belastingverhoging niet tijdig betaald werden, vordert Vlabel op 14 juni 2019 ook nalatigheidsintrest.

Tegen deze beslissing werd op 28 juni 2019 een verzoekschrift ingediend bij de Rechtbank. Bij tussenvonnis van 4 januari 2021 stelde de Rechtbank een landmeter-expert als gerechtsdeskundige aan, met als opdracht de venale waarde van de onroerende goederen te bepalen (volgens de samenvatting van Vlabel “Gezien de rechtbank vaststelde dat het schattingsverslag inderdaad geen melding maakt van de eigendomstoestand (met name dat het betreffende onroerend goed verkocht werd bij onderhandse verkoopovereenkomst van 21 juni 2017, hetzij voorafgaand aan de datum van overlijden op 30 september 2017) en er een grote discrepantie was tussen de waarde geschat door de schatter van belastingplichtige en Vlabel”), stelde de rechtbank bij tussenvonnis van 4 januari 2021 een gerechtsdeskundige aan. Deze bepaalde middels zijn eindverslag van 31 mei 2021 de waarde van de betreffende onroerende goederen op 122.000 EUR. Volgens de samenvatting van Vlabel neemt de gerechtsdeskundige in zijn verslag “de verkoopwaarde van de onroerende goederen onder de loep maar stelt: het is wel een gegeven dat de onroerende goederen werden verkocht voor 185.000 euro, doch deze behaalde verkoopprijs van 185.000 euro kan op basis van de opgenomen verkopingen in de buurt en uit dezelfde periode niet worden weerhouden”.

In het eindverslag van 31 mei 2021 van de deskundige wordt deze venale waarde op overlijdensdatum geschat op 122.000 euro. Vlabel legt zich neer bij deze eindwaardering door de gerechtsdeskundige. Gelet op één en ander worden de bijrechten herleid tot 11.000 euro en de belastingverhoging tot 550 euro.

De beide partijen vragen de Rechtbank om met de in het eindverslag van de gerechtsdeskundige geadviseerde waarde van 122.000 euro rekening te willen houden. De belastingplichtige verzet zich evenwel tegen de vordering van nalatigheidsintresten en wil de gerechtskosten (RPV en kosten gerechtsdeskundige ten laste van Vlabel leggen). Volgens Vlabel is de Rechtbank niet bevoegd om zich uit te spreken over de intresten en vraagt dat de gerechtskosten (deskundige en RPV) bij helften te verdelen resp. om te slaan.

De Rechtbank gaat in eerste instantie (niettegenstaande het akkoord van de partijen om de waarde te bepalen op 122.000 euro) in op de vraag of de schatting van de landmeter-expert gehecht aan de aangifte Vlabel bindt. De Rechtbank oordeelt dat dit niet het geval is omdat de schatting geen melding maakt van de eigendomstoestand (verkoop bij compromis vóór het overlijden) en derhalve niet deugdelijk gemotiveerd is conform §1, lid 2, 2° jo. §3, 3° van art. 3.3.1.0.9/1 VCF. Volgens de Rechtbank biedt de schatting niet voldoende waarborgen van correctheid.

Na de (herhaalde) vaststelling over de vraag over het feit dat de partijen geen betwisting meer voeren over de waarde van de onroerende goederen (122.000 euro), ziet de Rechtbank geen reden om die waarde in vraag te stellen en besluit zij dat Vlabel hiermee rekening dient te houden bij de bepaling van de bijrechten.

Wat de nalatigheidsinteresten betreft stelt de belastingplichtige dat, vermits er geen nieuwe vordering tot betaling van bijrechten werd bezorgd, geen intresten kunnen worden aangerekend. Zij vraagt de kwijtschelding ervan alsmede van de belastingverhoging.

De Rechtbank stelt Vlabel in het gelijk op grond van art. 3.9.1.0.1 VCF. Vlabel kon pas bij-rechten heffen nadat de Rechtbank hierover definitief uitsluitsel had gegeven. Overigens was de belastingplichtige de meest gerede partij, zodat zij de procedure steeds sneller kon activeren (sic).

Ten slotte oordeelt de Rechtbank dat het bevoegde personeelslid over een discretionaire beoordelingsbevoegdheid beschikt betreffende kwijtschelding van de nalatigheidsinteresten en dat de bevoegdheid van de Rechtbank zich beperkt tot de controle van de wettelijkheid van de bestreden beslissing die aan de belastingplichtige de kwijtschelding van de nalatigheidsinteresten ontzegt (marginaal toetsingsrecht). De Rechtbank stelt echter vast dat het bevoegde personeelslid oordeelde dat er ter zake geen bijzondere omstandigheden aanwezig waren die toelieten om vrijstelling of vermindering van de wettelijke intresten te verlenen.

De Rechtbank legt de kosten van de gerechtsdeskundige ten laste van Vlabel en verdeelt de RPV tussen de twee partijen.

2. Beoordeling

a) Was de aangifte van nalatenschap correct opgemaakt?

Het enige dat met zekerheid blijkt is dat de vier kwestieuze onroerende goederen in de aangifte van nalatenschap in het actief van de nalatenschap werden aangegeven voor een totale waarde van 102.000 euro, dat de goederen bij onderhandse verkoopovereenkomst op 21 juni 2017 werden verkocht, dat deze verkoopovereenkomst na het overlijden (30 september 2017) werd geregistreerd op 23 oktober 2017, en dat de aangifte werd ingediend op13 december 2017.

De eerste vraag is hoe de aangifte diende te worden opgemaakt. Vaststaat dat daarbij rekening moet gehouden worden met de toestand op de dag van het overlijden. De aangifte is een “foto” van de situatie op de overlijdensdag.

Vervolgens moet men, twee hypothesen onderscheiden.

Eerste hypothese.

Indien de eigendomsoverdracht in de compromis was uitgesteld tot aan het verlijden van de notariële akte en het betalen van de prijs (id quod plerumque fit), dient toepassing te worden gemaakt van het standpunt nr. 15109 van 10 augustus 2015, gepubliceerd op 3 september 2015. Dit standpunt werd evenwel (terecht) gecorrigeerd op 13 februari 2023 (gepubliceerd op 28 februari 2023), maar het gewijzigde standpunt is, luidens het nieuwe standpunt, van toepassing op alle overlijdens die plaatsvinden vanaf de publicatiedatum.

De aangifte bevat grosso modo 3 posten (gemakshalve wordt de problematiek van het voorschot genegeerd):

1. volgens de beide versies van het standpunt maakten de onroerende goederen op de dag van het overlijden (juridisch) nog deel uit van het vermogen van de erflater en behoorden ze dus tot het onroerend actief van de nalatenschap van de overleden verkoper. Maar daarmee is de aangifte niet volledig en niet correct.
2. Ingevolge de verkoopovereenkomst heeft de erflater op de dag van zijn overlijden immers een leveringsplicht ten aanzien van de koper. De erflater moet immers het onroerend goed nog leveren aan de koper. Deze schuld moet dan in het passief van de nalatenschap opgenomen worden voor hetzelfde bedrag als de waarde van de onroerende goederen, d.i. de verkoopprijs ervan. Volgens de eerste versie moest die schuld eerst aangerekend worden op de roerende goederen van de nalatenschap (roerend passief), maar dat is m.i. niet juist. De schuld staat immers in rechtstreeks oorzakelijk verband met het behoud van de onroerende goederen in de nalatenschap (art. 2.7.3.5.2, lid 2 VCF). Terecht werd dan ook in de tweede en laatste versie van het standpunt vermeld dat deze leveringsschuld in het onroerend passief moet opgenomen worden. En ook dan nog is de aangifte niet volledig en dus niet correct.
3. Door de verkoopovereenkomst heeft de (nalatenschap van de) erflater een vordering tegen de koper, met name tot betaling van (het saldo van) de verkoopprijs. Deze vordering moet in het roerend actief van de nalatenschap opgenomen worden. De waarde van die vordering is gelijk aan de overeengekomen verkoopprijs (desgevallend verminderd met het betaalde voorschot dat overeenkomstig art. 2.7.3.2.5 VCF in het roerend actief dient aangegeven te worden).

Uit één en ander volgt dat :

1. de waarde van de onroerende goederen in het onroerend actief van de nalatenschap volledig uitgehold wordt door de leveringsschuld (dat wordt niet vermeld in het standpunt – maar vgl. de eerste versie : “de leveringsplicht in het roerend passief neutraliseert zo de aangifte van het voorschot en het nog te betalen saldo van de verkoopprijs“), en dit ongeacht de waarde die aan die onroerende goederen wordt toegekend; die waarde moet immers in de twee gevallen identiek zijn, ongeacht of de verkoopprijs de venale waarde is of niet;
2. in het roerend actief van de nalatenschap een vordering moet opgenomen worden groot (het saldo van) de nog te betalen verkoopprijs en dus niets anders (bv. de venale waarde die anders zou zijn dan de verkoopprijs).

Kortom, de (venale) waarde van de onroerende goederen is (inhoudelijk) niet relevant, enkel het bedrag van (het saldo van) de verkoopprijs. Er is (inhoudelijk) dus in casu geen probleem op het vlak van de waardering van de onroerende goederen.

Tweede hypothese.

In de tweede hypothese werd de eigendomsoverdracht niet uitgesteld tot aan het verlijden van de notariële akte en de betaling van de prijs en werd het eigendomsrecht dus meteen overgedragen aan de koper. Daarover zegt het voormelde standpunt niets, maar de principes van dat standpunt kunnen (a contrario) worden toegepast. In dat geval hadden de onroerende goederen het vermogen van de erflater vóór diens overlijden verlaten en moesten ze dus niet aangegeven worden in de aangifte van nalatenschap (bij het onroerend actief). De leveringsschuld moest evenmin vermeld worden in het onroerend passief, omdat de onroerende goederen reeds geleverd waren en er dus ook geen leveringsplicht meer bestond. Maar de prijs was nog niet (volledig) betaald en dus moest in het roerend actief van de aangifte van nalatenschap een vordering worden opgenomen. De waarde van die vordering is gelijk aan (het saldo van) de verkoopprijs.

Ook in deze tweede hypothese is de (venale) waarde van de onroerende goederen (inhoudelijk) niet relevant, enkel het bedrag (van het saldo) van de verkoopprijs is pertinent.

Het besluit is dat, ongeacht in welke hypothese men zich bevindt (uitstel van eigendomsoverdracht of niet), een discussie over de venale waarde (al of niet afwijkend van de verkoopprijs) hoegenaamd niet aan de orde is. Alleen (het saldo van) de verkoopprijs is relevant. In casu was deze discussie over de waardering dus overbodig en had Vlabel erfbelasting moeten heffen op (het saldo van) de verkoopprijs (180.000 euro).

In het voorgaande wordt een onderscheid gemaakt tussen roerend en onroerend actief en passief. Wanneer het vreemdentarief wordt toegepast (zoals dit in casu het geval is), dient dit onderscheid uiteraard niet gemaakt te worden, maar de principes blijven dezelfde.

Formeel is de aangifte echter niet in orde en dit om twee redenen. In alle twee de hypothesen is een welbepaald (roerend) actief (vordering tot betaling van (het saldo van) de verkoopprijs) verzuimd enerzijds en zijn er foutieve inlichtingen anderzijds, met name de niet-vermelding van de verkoopoverkomst, dewelke vaste datum heeft gelet op de dag van het overlijden van de erflater-verkoper. Omwille van deze gebreken zou Vlabel een belastingverhoging van 20% van de verschuldigde aanvullende rechten kunnen opleggen (art. 3.18.0.0.7 respectievelijk 3.18.0.0.10 VCF (maar zie art. 3.18.0.0.10 VCF in fine, waaruit blijkt dat er geen cumul van de beide verhogingen speelt).

b) Was het verslag van de landmeter-expert deugdelijk?

De Rechtbank oordeelt dat dit niet het geval was omdat de schatting geen melding maakte van de eigendomstoestand (verkoop bij compromis vóór het overlijden) en derhalve niet deugdelijk gemotiveerd was conform §1, lid 2, 2° jo. §3, 3° van art. 3.3.1.0.9/1 VCF. Volgens de Rechtbank biedt de schatting niet voldoende waarborgen van correctheid. Maar wat stelt art. 3.3.1.0.9/1, §3, 1°, g), 3) VCF precies? Het verslag moet o.m. bevatten de ”identificatie van het te schatten goed” en onder meer: “de eigendomstoestand van het onroerend goed, met een beschrijving van de rechten van elke houder van een zakelijk recht, alsook van zijn aandeel in de volledige eigendomssituatie. Voor onroerende goederen in mede-eigendom worden de aandelen in het hele onroerend goed meegedeeld”. In casu was er (in de eerste hypothese – supra) (juridisch) slechts één houder van een zakelijk recht en dit voor 100%, de erflater. De kwestieuze bepaling van de VCF eist niet dat de persoonlijke rechten en verplichtingen van de erflater (betaling saldo koopprijs en leveringsplicht) vermeld zouden worden. Alleen een eventuele verhuring moet vermeld worden (art. 3.3.1.0.9/1, §3, 2°, d) VCF). Het ziet er dus naar uit dat de decreetgever de onderhavige hypothese niet voor ogen heeft gehad en dus ook niet heeft geregeld. In dat geval moet de bijzondere omstandigheid van de verkoop bij compromis vóór het overlijden niet vermeld worden. Men zou eventueel kunnen verwijzen naar art. 3.3.1.0.9/1, §3, 2°, d) VCF: “de gegevens over de zakelijke rechten en de overeenkomstige datum en wijze van verwerving”. Maar ook dat is niet duidelijk en dan moet het adagium “in dubio contra fiscum” worden toegepast.

Het is derhalve niet uitgesloten dat (niettegenstaande de niet-vermelding van de verkoop bij compromis vóór het overlijden) het verslag deugdelijk was en verbindend was voor Vlabel, althans indien voor het overige voldaan was aan de decretale voorwaarden. Volledigheidshalve kan genoteerd worden dat de door de landmeter-expert bepaalde venale waarde (102.000 euro) niet in grote mate afwijkt van de door de aangestelde gerechtsdeskundige bepaalde venale waarde (122.000 euro).

Overigens rijst de vraag of art. 3.3.1.0.9/1 VCF überhaupt wel van toepassing was. Die bepaling is in werking getreden op 24 december 2017 en de erflater is in casu overleden op 30 september 2017. Maar nog vóór 24 december 2017 aanvaardde Vlabel dat de erfopvolgers voor de schatting van de onroerende goederen een beroep konden doen op erkende professionals die het kwaliteitscharter met Vlabel hadden ondertekend, mits zij zich engageerden om de afgesproken kwaliteitsnormen van dit charter na te leven.

c) Mocht in het onderhavige geval een schatting via landmeter-expert gevraagd worden?

Art. 3.3.1.0.9/1, §1, lid 1 VCF sluit dat helemaal niet uit. Aan de toepassingsvoorwaarden van deze bepaling is voldaan.

Zie ook supra, sub b).

d) Mag de venale waarde van een aan te geven onroerend goed afwijken van de kort vóór het overlijden overeengekomen verkoopprijs?

Het antwoord is bevestigend (Weyts, nr. 111). Een verkoopprijs is niet altijd gelijk aan de venale waarde van het onroerend goed. De prijs kan minder of meer bedragen dan de venale waarde. Aldus is men het er in de rechtsleer over eens:

• Dat de (lage of hoge) prijs behaald bij openbare verkoop (kort na het overlijden) niet bindend is voor Vlabel/de belastingplichtige (Decuyper-Ruysseveldt, nr. 563; Mayeur nr. 2012).
• Dat een zeer hoge prijs behaald bij een verkoop (kort na het overlijden) niet bindend is voor de belastingplichtige indien hij kan aantonen dat het om een subjectieve prijs gaat (twee aanpalende eigenaars die tegen elkaar opbieden) (ibid.; Mayeur nr. 2000 en 2012; Weyts, nrs.95/1 en 110).

Wat wel beslissend is, is het hanteren van relevante vergelijkingspunten (openbare verkopen en verkopen uit de hand van dezelfde aard en met analoge ligging, d.i. meestal in dezelfde gemeente of in omliggende gemeenten, en daterende van rond de overlijdensdatum). In dat opzicht is het besproken vonnis zeer correct omdat het het verslag van de gerechtsdeskundige goedkeurt. Dit verslag nam “de verkoopwaarde van de onroerende goederen onder de loep maar stelt: het is wel een gegeven dat de onroerende goederen werden verkocht voor 185.000 euro, doch deze behaalde verkoopprijs van 185.000 euro kan op basis van de opgenomen verkopingen in de buurt en uit dezelfde periode niet worden weerhouden”.

Dienaangaande stelt Mayeur (nr. 2000): « cependant, malgré les critiques que l’on peut formuler à son égard, le procédé de la comparaison est sans doute inévitable, dans la généralité des cas. Ne fût-ce que parce que, à bien y regarder, il est le seul réellement utilisable en pratique et que tous les autres systèmes (…) se fondent également sur l’idée de comparaison, mais avec plus de risque d’incertitude encore ».

De tweede rechterlijke beslissing betreft de vraag of aan de toepassingsvoorwaarde van de persoonlijke exploitatie en uitoefening van een landbouwbedrijf door de erflater of zijn partner, al dan niet samen met anderen, is voldaan (Gent 5 september 2023, Monkey, 2022/AR/657-658-659, samenvatting op de website van Vlabel). Het ging om één en dezelfde zaak, maar de vorderingen waren apart ingesteld door de langstlevende echtgenoot en de twee kinderen van de erflaatster.

1. De feiten en de beslissing van de Rechtbank en het Hof

Een vrouw is overleden in 2019, nalatende haar langstlevende echtgenoot en haar twee kinderen. De aangifte nalatenschap werd ingediend op 17 september 2019, met verzoek toepassing te maken van art. 2.7.4.2.2 VCF voor de vererving van de familiale onderneming, omschreven als “weilanden ter waarde van 400.000 euro”. Op 2 december 2019 werd in hoofde van elke erfgenaam een aanslag gevestigd, maar zonder toepassing van de gunstregeling: de motivering geldt als volgt: “er is niet voldaan aan de participatievoorwaarde, er was geen persoonlijke uitbating door de erflater. Er werd geen code 1600/2600 aangegeven in de PB”. Het bezwaar werd niet ingewilligd bij beslissing van 6 februari 2020. Bij verzoekschrift dd. 11 april 2020 werd de zaak voorgelegd aan de Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, die in een vonnis van 27 januari 2022 de vordering ontvankelijk doch ongegrond verklaarde. Tegen dit vonnis werd hoger beroep ingesteld. Het Hof bevestigde het bestreden vonnis.

2. De toepasselijke rechtsregels

Eén van de voorwaarden om te kunnen genieten van het lagere tarief in de erfbelasting voor familiale ondernemingen is dat het landbouwbedrijf dat door de erflater en/of zijn echtgenoot of samenwonende, al dan niet samen met anderen, persoonlijk wordt geëxploiteerd en uitgeoefend (art. 60/1, §2, 1° W.Succ., zoals ingevoerd door het decreet van 23 december 2011 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012 (1), BS 30 december 2011). Bij de overname van het Wetboek Successierechten “ in de Vlaamse Codex Fiscaliteit door het “inlijvingsdecreet”, werd de tekst (terminologisch) aangepast: “familiale onderneming : een landbouwbedrijf dat door de erflater of zijn partner, al dan niet samen met anderen, persoonlijk wordt geëxploiteerd en uitgeoefend” (art. 2.7.4.2.2, § 2, 1° VCF ). Het begrip “partner” werd gedefinieerd in de VCF. (art. 1.1.0.0.2, lid 6, lid 6,4° VCF) en viseert de echtgenoot, de wettelijk samenwonende partner en, onder bepaalde voorwaarden, de feitelijk samenwonende partner.

In de Memorie van Toelichting wordt, behoudens het begrip “samenwonenden” (“worden zowel de wettelijk als de feitelijke samenwonenden begrepen”) niets verduidelijkt hieromtrent (Parl.St. Vl.Parl. 2011-2012, nr. 1326/1, 25). In het Verslag namens de Commissie voor Algemeen Beleid, Financiën en Begroting uitgebracht door mevr. Gr. Smaers (Parl.St. Vl.Parl. 2011-12, nr. 1326/8, 9) wordt gesteld dat de onderneming door de schenker samen met zijn “familie” (sic) wordt geëxploiteerd, maar verder niets.

In de eerste aanvraagformulieren voor het verminderd tarief in de successierechten voor familiale ondernemingen diende gewoon met ja of nee geantwoord te worden op de vraag of de familiale onderneming persoonlijk door de erflater of zijn echtgenote of echtgenote (bedoeld werd “samenwonende”) werd geëxploiteerd. Als bijlage diende de laatste aangifte voor de personenbelasting (inclusief deel II) bijgevoegd te worden.

Het Besluit van de Vlaamse Regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de art. 140quinquies en 2140sexies van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten en de art. 60/4 en 60/5 van het Wetboek Successierechten, BS 14 maart 2012 ) bevat geen verdere precisering. Dit is niet verwonderlijk omdat het vereiste van de persoonlijke exploitatie reeds voorkwam in de vroegere regeling inzake successierechten. In de rechtsleer werd gesteld dat daarmee bedoeld werd dat men daadwerkelijk de leiding van het bedrijf moest uitoefenen (alleen of met anderen). De weinige commentatoren van de nieuwe regeling die zich daarover uitspraken, sluiten zich daarbij aan (CARDOEN). Volgens sommige commentatoren van de nieuwe regeling was het criterium eerder dat de erflater de activa moest aanwenden voor zijn beroepsactiviteit (SALENS).

In de eerste omzendbrief (Omzendbrief FB/2012/1 van 20 juli 2012 (“interpretatie van de regeling met betrekking tot overdrachten van familiale ondernemingen en vennootschappen zoals ingevoegd bij hoofdstuk 17 van het decreet van 23 december 2011”, BS 23 augustus 2012) wordt gesteld dat het gaat om een persoon die in persoonlijke naam of in naam van diens echtgenote zijn beroep uitoefent. De onderneming dient voor beroepsdoeleinden te worden gevoerd in hoofde van de erflater, zijn echtgenoot of de met hem samenwonende. Dit veronderstelt dan ook een persoonlijke exploitatie door deze laatsten, al dan niet samen met anderen. De Vlaamse belastingdienst beoordeelt de bewijsstukken die door de belastingplichtige worden meegestuurd in functie van de aard van de betreffende onderneming.(nr. 2.1.1). In de commentaren wordt soms nog verwezen naar het criterium van het daadwerkelijk uitoefenen van de leiding (al dan niet samen met anderen) door de erflater, zijn echtgenoot of samenwonende partner (HERTEN en COPPENS; DECUYPER en RUYSSEVELDT). Anderen verwijzen naar het feit dat de onderneming voor beroepsdoeleinden moet worden gevoerd in hoofde van de erflater, zijn echtgenoot of de met hem samenwonende. Hiermee doelt men op het feit dat de erflater de activa van de onderneming dient aan te wenden voor zijn beroepsactiviteit (DE KEUCKELAERE in navolging van SALENS; LABEEUW en LEIN). Nog anderen stellen dat het aanslagbiljet in de PB op naam van de erflater of zijn echtgenoot of samenwonende partner met zekerheid duidt op een persoonlijke exploitatie, maar dat evenzeer een geheel van feitelijke elementen kan aantonen dat de onderneming in feite tot op het ogenblik van overlijden werd uitgeoefend door de erflater (VAN BOXSTAEL).

De tweede omzendbrief (nr. 2015/2 van 15 december 2015 “betreffende de interpretatie van de regelgeving met betrekking tot de overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen zoals ingelast in de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013 bij decreet van 19 december 2014”, www.vlabel.be) schenkt meer aandacht aan de voorwaarde van de persoonlijke exploitatie en uitoefening. Meer bepaald wordt het volgende vermeld: “Het is van belang dat de schenker/erflater of zijn partner zelf nog actief is, ongeacht of dit in hoofdberoep of bijberoep is, en ongeacht of de betrokkene al dan niet gepensioneerd is. De onderneming dient voor beroepsdoeleinden te worden gevoerd in hoofde van de schenker/erflater of zijn partner. Dit veronderstelt dan ook een persoonlijke exploitatie door deze laatsten, al dan niet samen met anderen. Ook activa gebruikt door beoefenaars van vrije beroepen voor hun beroep, komen in aanmerking voor de vrijstelling of het verminderd tarief. Of voldaan is aan deze voorwaarde zal worden gecontroleerd aan de hand van de laatste aangifte of het laatste aanslagbiljet van personenbelasting van de schenker/erflater of zijn partner. Specifiek zal worden nagegaan of in het deel 2 van de personenbelasting, meer bepaald code 1600/2600, winsten van een onderneming en 1650/2650, baten van vrije beroepen, ambten, posten of andere winstgevende bezigheden zijn aangegeven. Voor startende ondernemingen die in de opgegeven code in deel 2 van de aangifte PB niets hebben ingevuld, quod non, kan de persoonlijke exploitatie bewezen worden door een bewijs van de aansluiting bij een sociaal zekerheidsfonds en van de inschrijving van de onderneming in de KBO. De Vlaamse Belastingdienst beoordeelt de bewijsstukken die door de belastingplichtige op basis van artikel 3.12.3.0.1 § 5, tweede lid VCF (zie ook punt 8.3) worden bijgevoegd in functie van de aard van de betreffende onderneming”.

In de commentaren wordt deze passage van de omzendbrief zonder veel toelichting overgenomen (GIJBELS, GABRIËL, STAS, AYDOGAN, DEBLAUWE).

GIJBELS stelt wel wat volgt: “In welke gevallen kan de ruime definitie van het begrip ‘partner’ een (doorslaggevende) rol spelen op de toepasselijkheid van de gunstregeling? Neem het voorbeeld waar de (activa van) de bakkerij (eenmanszaak) nog op naam van de ouders staan, maar waar de ouders reeds gepensioneerd zijn. Hun alleenstaande zoon woont al heel zijn leven bij hen in en zet de bakkersactiviteit verder. Gelet op hun voldoende lange feitelijke samenwoning en het gegeven dat zij een gemeenschappelijke huishouding voeren, kwalificeren ouders en zoon als ‘partners’ in de zin van de gunstregeling. Aangezien de zoon de bakkersactiviteit in naam van zijn ouders verderzet, kunnen de ouders -indien aan alle overige voorwaarden voldaan is- de familiale onderneming schenken met vrijstelling van schenkbelasting. Verhuist de zoon evenwel naar zijn eigen stek, dan kwalificeert hij niet langer als ‘partner’ van zijn ouders in de zin van de VCF en is de gunstregeling niet langer van toepassing. De volgorde van de verrichtingen, met name pensionering, verhuis en schenking, hebben aldus hun belang. Hierbij kan de vraag gesteld worden of een dergelijke toepassing kadert in de filosofie van de decreetgever. Volgens de omzendbrief volstaat het voor de gunstregeling wel dat de gepensioneerde ouders in bijberoep actief blijven in de bakkerij. De bakkersmuts (terug) opzetten en effectief in bijberoep de bakkersactiviteit mee verderzetten, lijkt dus voldoende om de gunstregeling (opnieuw) van toepassing te maken”.

“Ook een kind, een broer of een zus kunnen -indien ze aan de voorwaarde van samenwoning voldoen”- eventueel beschouwd worden als een partner” (BOSSUYT).

Inzake familiale ondernemingen zijn er, anders dan inzake familiale vennootschappen, weinig voorafgaande beslissingen. De voorafgaande beslissingen die er zijn gaan over de voorwaarden tot behoud van de vrijstelling in de schenkbelasting. Over de persoonlijke exploitatie en uitoefening als zodanig is er slechts één voorafgaande beslissing. In de VB nr. 18015 wordt de inhoud van de tweede omzendbrief zonder verdere details overgenomen.

Over de voorwaarde van de persoonlijke exploitatie is er slechts één (niet-gepubliceerde) rechterlijke beslissing die weinig aandacht heeft genoten, weliswaar in verband met de gunstregeling in de schenkbelasting, maar de voorwaarden zijn identiek (Gent 25 april 2023, 2022/AR/535, Fiscoloog, 2023, afl. 1804, 3-14, noot SVC).

De voorwaarde van de persoonlijke exploitatie bestaat niet bij familiale vennootschappen. Belangrijk is derhalve of de onderneming zonder of met een vennootschap wordt geëxploiteerd. Een maatschap kwalificeert echter niet als vennootschap in de zin van de VCF. Om een vennootschap te zijn in de zin van de VCF moet ze rechtspersoonlijkheid bezitten (tweede omzendbrief, nr. 2.2 met verwijzing naar art. 1.1.0.0.2, eerste lid, 21° VCF).

3. De uitspraak van het Hof

a) In het algemeen

• De erfgenamen dienen aan te tonen dat de erflaatster en/of haar echtgenoot nog zelf actief was/waren op het landbouwbedrijf en dit aldus persoonlijk nog exploiteerde(n); de bewijslast rust op degenen die beroep doen op de toepassing van de gunstregeling (zie ook Gent 25 april 2023);
• Daarmee wordt bedoeld: de uitoefening van een daadwerkelijke leiding in de onderneming, al dan niet met anderen, ongeacht of dit in hoofd- of bijberoep is en ongeacht of de betrokkene al dan niet gepensioneerd is (dit is dus conform de omzendbrief);
• De bewijslast rust op de erfgenamen en het bewijs kan met alle middelen van recht worden geleverd (uitgezonderd de eed); door in de omzendbrief 2015/2 van 15 december 2015 te stellen dat de “participatievoorwaarde” (sic) zal worden gecontroleerd aan de hand van de laatste aangifte of het laatste aanslagbiljet van personenbelasting van de erflater of zijn partner, voegt Vlabel geen voorwaarde toe aan de wet; dit is louter een bewijsmogelijkheid die door Vlabel in de omzendbrief (alsook in artikel 3.3.1.0.8, §1, 14°, b), 6) VCF) wordt geëxpliciteerd;
• Er moet door de erfgenamen aangetoond worden dat aan de participatievoorwaarde is voldaan op het ogenblik van het overlijden van de erflaatster; dat de erflaatster en/of haar echtgenoot op enig ogenblik actief is/zijn geweest in de exploitatie van het landbouwbedrijf , is onvoldoende.

b) Toepassing in casu

• Uit de stukken (overeenkomst van maatschap van 2 december 2015) bleek dat de ouders eind 2015 hadden beslist om zich uit de familiale onderneming terug te trekken n.a.v. de pensionering van de vader; het feit dat de ouders nog als maat deel uitmaakten van de maatschap, was geen voldoende bewijs dat zij nog actief betrokken waren bij de exploitatie van het landbouwbedrijf;
• In de Kruispuntbank der Ondernemingen was de maatschap zelf genoemd als “B. en N.A.”, zijnde de namen van de kinderen, wat niet wees op een actieve betrokkenheid van de ouders;
• Er werden voor het aanslagjaar 2019 (inkomsten 2018) door de ouders in deel II van de aangifte in de personenbelasting geen inkomsten aangegeven uit enige (zelfstandige) activiteit; voor het aanslagjaar 2020 (inkomsten 2019) had de vader wel een inkomen aangegeven onder code 1600 (winst), maar daaruit kon niet worden afgeleid op welke periode dit betrekking had (nl. de periode voorafgaand aan of volgend op het overlijden van de erflaatster); een gelijkaardige opmerking werd gemaakt met betrekking tot de personenbelasting over het inkomstenjaar 2019 (aanslagjaar 2020) van de maatschap B. alsook het aanslagbiljet in de provinciebelasting op de bedrijven voor het aanslagjaar 2019;
• De vader had voor het inkomstenjaar 2018 slechts een geringe sociale bijdrage betaald als zelfstandige (972,04 euro), geen polis gewaarborgd inkomen onderschreven en geen bijdrage betaald en geen bijdrage aan de mutualiteit betaald; het resultaat van het inkomstenjaar 2018 werd bij helften onder de twee kinderen verdeeld, en er werd niets aan de vader toegekend;
• Uit het betalen van een sociale bijdrage (onder het sociaal statuut der zelfstandigen) bleek enkel dat de vader nog bijdragen betaalde;
• Ook de overeenkomst van maatschap (waarin vermeld werd dat de vader en zijn echtgenote nog beperkt actief bleven in de onderneming) was geen voldoende bewijs; de persoonlijke exploitatie moet in de feiten worden bewezen of minstens aannemelijk worden gemaakt;
• Dat de vader in 2018 en 2019 (tot op het ogenblik van overlijden van de erflaatster) zelfs opnieuw meer uren had gepresteerd in de familiale onderneming bleek uit niets;
• Uit de overeenkomst van maatschap bleek overigens dat het bedrijf te rekenen vanaf 1 januari 2016 door de twee kinderen samen werd geleid en dat de resultaten op gelijke basis zouden worden verdeeld. Uit de overeenkomst bleek enkel dat de vader nog een voorafname zou doen op het resultaat in verhouding tot zijn werkelijke inbreng, maar uit de stukken bleek niet dat dit was gebeurd;
• Ook het feit dat de vader ingevolge het keuzebeding in het huwelijkscontract eigenaar bleef van 5% van de bedrijfsgronden is geen bewijs van de persoonlijke exploitatie.

Het Hof besluit dat niet was aangetoond dat aan de “participatievoorwaarde” was voldaan.

4. Beoordeling

Het Hof laat toe dat de erfgenamen met alle rechtsmiddelen het bewijs leveren dat hun vader de familiale onderneming (mee)uitbaatte. Doch de erfgenamen slagen er niet in het Hof te overtuigen dat dit werkelijk het geval was. Dit betekent dat het belangrijk is dat de belastingplichtigen een afdoend bewijsdossier opstellen om dit bewijs te kunnen leveren.

Hoewel het invullen van de rubriek “winst” in deel II van de aangifte personenbelasting niet het enige bewijsmiddel is, lijkt het wel een heel belangrijke te zijn (zie ook Gent 25 april 2022).

Zie verder L. DE CONINCK, « Toepassing van het gunsttarief voor een ‘familiale onderneming’ op het vlak van erfbelasting afgewezen wegens onvoldoende bewijs van een persoonlijke exploitatie door de erflater of de partner”, Fisc.Koer. 2023, 420; M. PETIT, “Exploitation personnelle de l’entreprise familiale par le de cujus ou son partenaire : l’ayant droit doit assumer la charge de la preuve (Gand (5e ch.fisc.), 5 septembre 2023, RG n° 2022/AR/659) », Info Droits de succession, 2023, afl. 4, 12.

Bron: ECGB Advocaten