Summer Deal
‘Financieel recht’

5 webinars on demand

Summer Deal
‘Vastgoed anno 2022’

5 webinars on demand

Summer Deal
‘Successie en vermogen’

6 webinars on demand

Cryptomunten:
een stand van zaken

Webinar on demand

Consumentenbescherming in de financiële sector

Webinar on demand

Voordeelpakket ‘Successieplanning’

4 webinars on demand

Het Hof van Cassatie, de strengere standpunten van Vlabel inzake de verzekeringsgift en de rechtszekerheid. Een revolutionair arrest (ECGB Advocaten)

Auteur: Nicolas Geelhand de Merxem (ECGB Advocaten)

A. Op 21 april 2022 heeft het Hof van Cassatie een opmerkelijk arrest gewezen (arrest nr. F.20.0150.N/1) over de toepassing in de tijd van het strengere standpunt van Vlabel inzake de verzekeringsgift (SP nr. 15133 van 12 oktober 2015). In dat standpunt stelde Vlabel, kort gezegd, dat wanneer een verzekeringnemer (tevens verzekerde) alle rechten uit een levensverzekeringspolis aan de begunstigde van deze polis schenkt (de zogenaamde “verzekeringsgift”) en schenkbelasting betaalt, bij het overlijden van de verzekeringnemer-verzekerde art. 2.7.1.0.6, §1 VCF niettemin zal worden toegepast. Dit standpunt was strenger dan het standpunt dat de federale fiscale administratie huldigde vóór 1 januari 2015. Volgens de federale fiscale administratie werd de begunstigde in dat geval de (nieuwe) verzekeringnemer en was er geen beding ten behoeve van een derde meer, maar een beding ten behoeve van zichzelf. Daarop was art. 8 (oud) W.Succ. niet van toepassing. Dit strengere standpunt van Vlabel, dat dus een bocht van 180 graden uitmaakte, zou volgens Vlabel ook moeten gelden voor alle verzekeringsgiften die vóór de publicatie van dit strengere standpunt zouden hebben plaatsgevonden, wanneer de oorspronkelijke verzekeringnemer na die publicatie overleden is.

B. In een concrete zaak werd dit standpunt toegepast op een verzekeringsgift gedaan bij Belgische notariële akte (met betaling van 7% schenkingsrechten) in het jaar 2013. De schenker overleed op 30 december 2016. Vlabel paste art. 2.7.1.0.6, §1 VCF toe. De erfgenamen stelden een procedure in voor de Rechtbank. Het Hof van beroep te Gent besliste dat deze toepassing op reeds gedane verzekeringsgiften strijdig was met het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel. Het Hof van Cassatie stelt dat het Gentse Hof dat mocht zeggen.

C. Het arrest luidt letterlijk als volgt:

III. BESLISSING VAN HET HOF (…)

Tweede onderdeel

  1. De algemene beginselen van het behoorlijk bestuur sluiten het recht op rechtszekerheid in. Deze beginselen gelden ook ten aanzien van het fiscaal bestuur. Het recht op rechtszekerheid houdt in dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat hij niet anders kan opvatten dan als een vaste gedrags- of beleidsregel van de overheid. Daaruit volgt dat de verwachtingen die de overheid bij de burger creëert, in de regel moeten worden gehonoreerd.
  2. De rechter oordeelt onaantastbaar in feite of bij een belastingplichtige een redelijk vertrouwen is gewekt, rekening houdend met de concrete omstandigheden van de zaak. Het Hof gaat niettemin na of de rechter het begrip redelijk vertrouwen niet heeft miskend door uit de vastgestelde feiten gevolgen af te leiden die hiermee geen verband houden of op grond daarvan niet kunnen worden verantwoord.
  3. Het arrest stelt vast en oordeelt dat:
    • de erflater bij notariële akte van 16 september 2013 drie levensverzekeringsovereenkomsten heeft geschonken aan de verweerders;
    • de verweerders op de afkoopwaarde van de verzekeringsovereenkomsten 7 pct. registratierechten betaalden, althans elk voor hun deel;
    • de erflater overleed op 30 december 2016;
    • artikel 2.7.1.0.6 VCF, zoals van toepassing vóór de wijziging bij decreet van 23 december 2016, van toepassing was op alle overlijdens met een fiscale woonplaats in het Vlaams Gewest vanaf 1967 tot 31 december 2016;
    • niettegenstaande artikel 2.7.1.0.6 VCF niet werd gewijzigd (althans niet tot 31 december 2016) de bevoegde overheden deze fictiebepaling op verschillende manieren hebben geïnterpreteerd in het geval een levensverzekering eerst aan de begunstigde werd geschonken en vervolgens werd uitgekeerd aan die begunstigde naar aanleiding van het overlijden van de schenker;
    • de federale belastingadministratie in een niet-gepubliceerd schrijven het volgende heeft bevestigd: “De Administratie gaat van het standpunt uit dat door een overdracht van de rechten van de verzekeringsnemer aan de begunstigde het initieel beding ten behoeve van een derde is omgezet in een beding ten behoeve van zichzelf. Wanneer op de dag van het overlijden het beding (en tevens het contract) uitwerking krijgt en de uitkering zal dienen te gebeuren, kan gelet op de gedane overdracht (schenking) artikel 8 W.Succ. bijgevolg niet worden toegepast” (brief van 9 april 2013, nr. EE/105.349, niet gepubliceerd, maar bekendgemaakt in de vakliteratuur);
    • in een ruling van 6 juli 2017 de federale administratie dat standpunt heeft bevestigd;
    • de eiser op 12 oktober 2015 een ander standpunt heeft ingenomen dan de federale administratie, met name dat de schenking van een levensverzekeringscontract de toepassing van artikel 2.7.1.0.6 VCF bij de uitkering niet uitsluit;
    • artikel 2.7.1.0.6 VCF eerst bij decreet van 23 december 2016 gewijzigd werd om het standpunt van de eiser te verankeren;
    • deze wijziging slechts van toepassing is voor overlijdens vanaf 1 januari 2017;
    • de evolutie in standpunten, zonder wijziging van de toepasselijke wettekst, tot gevolg heeft dat de wijze waarop de uitkering van de levensverzekeringsovereenkomsten wordt behandeld bij het openvallen van de nalatenschap anders is dan waar de erflater op het moment van de schenking kon van uitgaan;
    • de schenkingsakte de volle rechten op verzekering tot voorwerp had, met inbegrip van alle rechten die exclusief aan de verzekeringnemer toekomen, waaronder het recht van begunstiging en van herroeping van de begunstiging;
    • ongeacht of het standpunt van de federale belastingadministratie juist of onjuist was, het uitdrukkelijke standpunt duidelijk was en moet geacht worden bij de betrokkenen rechtmatige verwachtingen te hebben gecreëerd, zodat de betrokkenen er hun gedrag mochten op afstemmen;
    • zelfs al heeft de eiser nog vóór het overlijden van de erflater het standpunt van de federale belastingadministratie verlaten, de determinerende keuzes reeds waren gemaakt;
    • de ontsnappingsmogelijkheden die de eiser op 4 december 2015 nog heeft toegevoegd aan zijn standpunt nr. 15133 geen oplossing boden om aan de gehekelde opeenvolgende belasting te ontsnappen.
  1. Het arrest kon op grond van die vaststellingen naar recht oordelen dat de verweerders, op grond van het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel, gerechtigd zijn op de toepassing van de principes uiteengezet in het standpunt dat gold op het moment van de schenking, waarbij de uitkering van de verzekeringsovereenkomst niet onder artikel 2.7.1.0.6, § 1, VCF valt en dus niet belastbaar is.

Het onderdeel kan niet worden aangenomen.
Dictum
Het Hof,
Verwerpt het cassatieberoep.

D. Laten we de verschillende punten overlopen

1.De algemene beginselen van het behoorlijk bestuur sluiten het recht op rechtszekerheid in. Deze beginselen gelden ook ten aanzien van het fiscaal bestuur. Het recht op rechtszekerheid houdt in dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat hij niet anders kan opvatten dan als een vaste gedrags- of beleidsregel van de overheid. Daaruit volgt dat de verwachtingen die de overheid bij de burger creëert, in de regel moeten worden gehonoreerd.

Het rechtszekerheidsbeginsel is zeker een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur dat zich opdringt aan de (Vlaamse) belastingadministratie. Er is meer. Het is een afgeleide van de “zekerheid”, een basiswaarde in ons recht, samen met de rechtvaardigheid en de doelmatigheid. De rechtszekerheid is essentieel voor het rechtsverkeer. Een afgeleide van het rechtszekerheidsbeginsel is het vertrouwensbeginsel. Het rechtmatig vertrouwen van de belastingplichtige mag niet beschaamd worden. De belastingplichtige moet kunnen afgaan op wat de (Vlaamse) belastingadministratie als vaste gedrags- of beleidsregel poneert en hij moet erop kunnen vertrouwen dat de naleving van deze regel wordt gehonoreerd. De woorden “in de regel” wijst erop dat er uitzonderingen denkbaar zijn. Het vertrouwen moet rechtmatig zijn. Het geldt immers enkel voor “wat hij niet anders kan opvatten dan als een vaste gedrags- of beleidsregel”.

2.De rechter oordeelt onaantastbaar in feite of bij een belastingplichtige een redelijk vertrouwen is gewekt, rekening houdend met de concrete omstandigheden van de zaak. Het Hof gaat niettemin na of de rechter het begrip redelijk vertrouwen niet heeft miskend door uit de vastgestelde feiten gevolgen af te leiden die hiermee geen verband houden of op grond daarvan niet kunnen worden verantwoord.

Over feitenkwesties, en meer bepaald over het al dan niet wekken van een redelijk (rechtmatig) vertrouwen in hoofde van de belastingplichtige, gelet op de concrete omstandigheden van de zaak, oordeelt de feitenrechter op soevereine wijze. Het hoogste Hof behoudt echter het recht om te oordelen of de feitenrechter uit de feiten wel het gevolg mocht trekken dat het vertrouwen al dan niet redelijk was. De zinsnede “redelijk vertrouwen wekken” legt de nadruk op het handelen van de fiscale belastingadministratie. Het begrip “rechtmatig vertrouwen” legt de nadruk op het gedrag en meer bepaald de onderzoeksplicht van de belastingplichtige. Het zijn echter communicerende vaten. Hoe meer de belastingadministratie met klem beweert of laat uitschijnen dat een standpunt een vaste gedragsregel is, hoe minder de belastingplichtige moet onderzoeken of dit wel zo is. Zo zal een standpunt dat én door het hoofdbestuur én door de rulingcommissie wordt gedeeld, sneller een rechtmatig vertrouwen kunnen wekken dan wanneer er tussen beide onenigheid is. De “concrete omstandigheden van de zaak” zijn bij de toetsing van het redelijk/rechtmatig karakter van het vertrouwen van het grootste belang, en vooral hun interactie, hun samenhang.

3.De beoordelingen door het Hof van beroep te Gent

Het Hof van beroep te Gent stelt vast dat:

a) overeenkomstig een “niet-gepubliceerd schrijven” van 9 april 2013 uitgaande van de federale belastingadministratie (dit is dus vóór het nemen van de beslissing over te gaan tot het doen van de verzekeringsgiften), de verzekeringsgift tot gevolg heeft dat het beding ten voordele van een derde wordt omgezet in een beding ten voordele van zichzelf, waarop art. 8 (oud) W.Succ. niet van toepassing is. Het Hof stipt aan dat deze brief, hoewel niet gepubliceerd, werd bekendgemaakt in de vakliteratuur, zodat deze beleidsregel bekend was bij de belastingplichtigen, minstens bij hun adviseurs. In werkelijkheid is vooral relevant het tijdstip waarop de brief in de vakliteratuur gepubliceerd werd. Wat het Hof niet vermeldt, maar wat eveneens relevant is, is dat een zeer groot deel van de rechtsleer akkoord was met dit standpunt; het Hof vermeldt ook dat dit standpunt door de federale administratie werd bevestigd in een ruling van 6 juli 2017. Enerzijds is dit relevant omdat daaruit blijkt dat niet alleen het hoofdbestuur maar ook de rulingdienst dit standpunt deelde; anderzijds is dit veel minder relevant omdat dit feit plaatsvond na het nemen van de beslissing om tot het doen van de verzekeringsgiften over te gaan; de belastingplichtige kon daar dus geen rekening mee houden;

b) de drie verzekeringsgiften bij notariële akte werden gedaan op 16 september 2013; het feit dat de verzekeringsgiften bij een Belgische notariële akte werden gedaan is een relevante omstandigheid. De Belgische notaris wordt immers verondersteld kennis te hebben van het voormelde standpunt dat in de vakliteratuur (Nieuwsbrief Successierechten, een tijdschrift dat elke notaris heeft of zou moeten hebben) is gepubliceerd;

c) de Vlaamse Belastingdienst op 12 oktober 2015 een ander standpunt heeft ingenomen dan de federale administratie, met name dat de schenking van een levensverzekeringscontract aan de begunstigde de toepassing van artikel 2.7.1.0.6, §1 VCF bij de uitkering niet uitsluit; anders gezegd, de Vlaamse Belastingadministratie maakt een bocht van 180 graden of nog anders gezegd, het fiscaal statuut van de verzekeringsgift wordt (aanzienlijk) verstrengd, vermits er niet alleen schenkbelasting verschuldigd is bij het doen van de schenking, maar later bij het overlijden ook erfbelasting is verschuldigd. Het feit dat dit standpunt later decretaal werd verankerd (met betrekking tot overlijdens te rekenen vanaf 1 januari 2017), is enerzijds niet relevant (dit feit situeert zich na het nemen van de beslissing), maar anderzijds wel relevant. Immers indien de decreetgever het standpunt niet had bevestigd, maar had teniet gedaan, stelde het probleem van (de nadelige gevolgen van) het niet gehonoreerd rechtmatig vertrouwen zich niet. Er zou dan immers geen erfbelasting verschuldigd zijn bij het overlijden;

d) de (schenker) erflater overleed op 30 december 2016; ook dit is relevant, want op die datum gold het strenge standpunt van de Vlaamse Belastingdienst voor 100%. Er was toen een dubbele heffing, minstens economisch: schenkbelasting op de afkoopwaarde van de levensverzekeringsovereenkomst bij de schenking, en later erfbelasting op het uitgekeerde kapitaal bij het overlijden van de schenker. Indien de schenker-erflater in februari 2017 was overleden, dan hadden de erfgenamen van de erflater gebruik kunnen maken van de nieuwe regeling van art. 2.7.3.2.8, §2 VCF op grond waarvan de belastbare grondslag bij de heffing van de schenkbelasting kon worden aangerekend op de belastbare grondslag bij de heffing van de erfbelasting. Het vertrouwen was in dat geval even hard beschaamd, maar de gevolgen daarvan zouden in dat laatste geval veel minder zwaar zijn; in een vorig leven heb ik betoogd dat de toepassing van het (gelaagde) vertrouwensbeginsel tot een genuanceerd resultaat leidt. Eerst is het de vraag of het vertrouwensbeginsel in het algemeen van toepassing is in een bepaald rechtsgebied (abstracte belangenafweging), vervolgens of er überhaupt een rechtmatig vertrouwen is en dat dus voor bescherming vatbaar is, en ten slotte of het belang van degene die rechtmatig vertrouwd heeft, opweegt tegen de andere belangen die meespelen (concrete belangenafweging);

e) “de evolutie in standpunten, zonder wijziging van de toepasselijke wettekst, tot gevolg heeft dat de wijze waarop de uitkering van de levensverzekeringsovereenkomsten wordt behandeld bij het openvallen van de nalatenschap anders is dan waar de erflater op het moment van de schenking kon van uitgaan”; de zinsnede “zonder wijziging van de toepasselijke wettekst” is relevant. De nadruk ligt op het feit dat de belastingadministratie eenzelfde wettekst in de tijd op een andere (volledig tegenovergestelde) manier interpreteert. De belastingplichtige mocht ervan uitgaan dat eerste (gunstige) interpretatie zou aangehouden worden; met “interpretatie” heeft dat overigens niets te maken; een norm die jaren lang vaststond wordt plots helemaal anders toegepast (bocht van 180 graden);

f) “ongeacht of het standpunt van de federale belastingadministratie juist of onjuist was, het uitdrukkelijke standpunt duidelijk was en moet geacht worden bij de betrokkenen rechtmatige verwachtingen te hebben gecreëerd, zodat de betrokkenen er hun gedrag mochten op afstemmen”; de zinsnede “ongeacht of het standpunt van de federale belastingadministratie juist of onjuist was” is van het grootste belang. Ook indien het eerste (voor de belastingplichtige gunstige) standpunt van de federale belastingadministratie onjuist en dus onwettig was, moest het rechtmatig vertrouwen gehonoreerd worden. Dit betekent niets anders dan dat het vertrouwensbeginsel in deze de voorkeur geniet op het legaliteitsbeginsel, minstens op de regel dat de fiscale wet van openbare orde is en de fiscale administratie derhalve op een onwettig standpunt mag en moet (kunnen) terugkomen. Dat is een bijzonder merkwaardig standpunt van het Hof van beroep, dat niet tegengesproken wordt door het Hof van Cassatie, als men weet dat het Hof van Cassatie, na een eerste arrest in 1993, niet meer geneigd was om het vertrouwensbeginsel te laten voorgaan op het legaliteitsbeginsel. Anders gezegd, het openbare orde-karakter van de fiscale wet, in casu van de regels inzake de belastbare materie in de erfbelasting, is niet dermate belangrijk dat de toepassing van het vertrouwensbeginsel zonder meer (in het algemeen) moet worden geweerd. Het Hof van beroep, en dus ook het Hof van Cassatie, laten die toepassing toe. Maar met het belang van het openbare orde-karakter kan rekening worden gehouden door de strenge eisen die aan het (wekken van het) (rechtmatig) vertrouwen worden gesteld. Belangrijk zijn in dat verband dan ook de woorden “het uitdrukkelijke standpunt duidelijk was”, omdat daardoor benadrukt werd enerzijds dat het vertrouwen gewekt werd (uitdrukkelijk) en anderzijds dat er in hoofde van de belastingplichtige ook geen twijfel mogelijk was over wat de gedragsregel inhield (duidelijk). Daaruit volgt dan dat de verwachtingen die bij de belastingplichtige werden gecreëerd, rechtmatig waren. Of, anders gezegd, de betrokkenen “mochten” er hun gedrag op afstemmen;

g) het feit dat de Vlaamse Belastingdienst na het doen van de verzekeringsgiften en vóór het overlijden van de schenker-erflater het standpunt van de federale belastingadministratie heeft verlaten (d.i. een bocht van 180 graden heeft gemaakt), de toepassing van het vertrouwensbeginsel niet belet. Uiteraard, het is juist omdat er na het doen van de verzekeringsgiften een strenger standpunt werd ingenomen, dat het vertrouwen moet gehonoreerd worden. De determinerende keuzes waren immers reeds gemaakt (op zicht van het standpunt van de federale belastingadministratie) bij het doen van de giften; de rechtszekerheid vereist dat de belastingplichtige op het moment dat hij een rechtshandeling stelt of een overeenkomst sluit, moet kunnen weten wat de fiscale gevolgen zijn van deze rechtshandeling/overeenkomst, en dat deze gevolgen nadien niet meer kunnen gewijzigd worden;

h) “de ontsnappingsmogelijkheden die de eiser op 4 december 2015 nog heeft toegevoegd aan zijn standpunt nr. 15133 geen oplossing boden om aan de gehekelde opeenvolgende belasting te ontsnappen”. Ook deze stelling is van het grootste belang. De Vlaamse belastingadministratie/decreetgever gaat er van uit dat wanneer een strenger standpunt/decretale regel wordt gepubliceerd/uitgevaardigd, het voldoende is dat men aan de belastingplichtige een ruim tijdsverloop laat om “zich in regel te stellen” of om te kiezen voor “alternatieven”. Dit is niet alleen het geval geweest bij de verzekeringsgift, maar bv. ook bij de afschaffing van de fiscale voordelen van het duo-legaat door de Vlaamse decreetgever. Het punt is echter dat er meestal geen alternatieven zijn. Dat is immers de reden waarom voor de bewandelde weg is gekozen. Hadden de belastingplichtigen op voorhand geweten dat er een strenger standpunt/decreet zou komen, dan hadden zij misschien voor een andere techniek gekomen. Maar na het doen van de verzekeringsgift valt er niets meer te herstellen. Daargelaten het punt dat men niet altijd een wijziging kan doorvoeren. Een verzekeringsgift teniet doen is niet mogelijk zonder het akkoord van alle partijen. Een testament kan niet meer gewijzigd worden wanneer de testator wilsongeschikt is, enz. Het toekennen van een tijdsverloop is geen oplossing voor het probleem van de toepassing in de tijd van strengere regels inzake fictiebepalingen.

4.Het arrest kon op grond van die vaststellingen naar recht oordelen dat de verweerders, op grond van het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel, gerechtigd zijn op de toepassing van de principes uiteengezet in het standpunt dat gold op het moment van de schenking, waarbij de uitkering van de verzekeringsovereenkomst niet onder artikel 2.7.1.0.6, § 1, VCF valt en dus niet belastbaar is.

Het besluit is helder. Het Hof van beroep mocht, in de gegeven omstandigheden, oordelen dat het rechtmatig vertrouwen van de belastingplichtigen diende te worden gehonoreerd én wel in die mate dat zij recht hebben op de toepassing van art. 2.7.1.0.6, §1 VCF, zoals geïnterpreteerd door de federale belastingadministratie.

Veralgemenend kan men stellen dat wanneer de (Vlaamse) belastingadministratie op een bepaald ogenblik een standpunt inneemt in verband met een fictiebepaling in de erfbelasting, waardoor een rechtshandeling, die eerder niet belastbaar was, plots wel belastbaar wordt (een bocht van 180 graden), het oude standpunt (dat niet tot de heffing van erfbelasting leidde) moet gehonoreerd worden, indien het vertrouwen van de belastingplichtigen rechtmatig was.

Nog algemener kan men stellen dat inzake fictiebepalingen in de erfbelasting (die tot de belastbare materie behoren), het temporeel aanknopingspunt in verband met de toepassing in de tijd, niet het overlijden is, maar het stellen van de rechtshandeling die al dan niet onder de toepassing van de fictiebepaling valt. De rechtszekerheid eist immers, zoals gezegd, dat de belastingplichtige nog vóór het stellen van die rechtshandeling moet kunnen weten of de fictiebepaling van toepassing is (en zal zijn). Hij moet er ook op kunnen vertrouwen dat deze fiscale kwalificatie niet achteraf (tussen het stellen van de rechtshandeling en het overlijden) wordt gewijzigd. Het belastbaar feit is in dat geval immers niet het overlijden, maar de gestelde rechtshandeling (onder opschortende termijn van het overlijden).

Bron: ECGB Advocaten