Fiscale aspecten van het vruchtgebruik na het
nieuwe goederenrecht

Webinar op 9 februari 2023

Auteursrechten:
het nieuwe fiscaal regime
vanaf 1 januari 2023

Webinar op 26 januari 2023

Schenkingen:
een analyse na 2022

Webinar op 7 maart 2023

Valse contracten? Kanttekeningen inzake contracten en simulatie in fiscalibus

Webinar op 25 mei 2023

De uitbreiding van de fiscale
aanslag- en onderzoekstermijnen

Webinar op 26 januari 2023

Voordeelpakket
‘Beslag, borgstelling en zekerheden’

 4 webinars on demand

Drie (definitieve) vonnissen inzake erfbelasting: juridisch juist maar met een wrange bijsmaak (ECGB Advocaten)

Auteur: Nicolas Geelhand de Merxem (ECGB Advocaten)

Op de website van Vlabel werd in de loop van de eerste week van januari 2023 heel wat gepubliceerd. Onder meer werden(en) (de samenvatting van) drie definitieve vonnissen gepubliceerd. De beschouwingen hierna zijn gebaseerd op de samenvatting.

1. Belastbare massa – inbreng van geschonken goederen – geen invloed op erfbelasting

De Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, heeft op 21 september 2022 beslist dat de eventuele inbreng van schenkingen in principe geen impact heeft op de berekening van de erfbelasting. In deze zaak had een erflaatster in haar authentiek testament uit 1990 haar nalatenschap voor 2/3e gelegateerd aan haar dochter en voor 1/3e aan haar zoon. Beide kinderen hadden van hun moeder een substantiële schenking ontvangen, meer dan 3 jaar voor het overlijden van de schenkster. De erflaatster overlijdt op 28 juli 2015 en dus is de oude erfwet van toepassing.
Er worden een aangifte en een bijvoeglijke aangifte ingediend door de zoon die de aan hem gedane substantiële schenking vermeldt en stelt dat het bedrag van die schenking in mindering moet gebracht worden van het 1/3e in de nalatenschap dat hem toekomt, gelet op het feit dat de schenking als voorschot op de erfdeel was gedaan en dus gelet op de verplichting tot inbreng.
In eerste instantie volgt Vlabel deze berekening, maar na bezwaar van de zus herziet Vlabel haar eerste berekening: de erfbelasting wordt geheven zonder rekening te houden met de inbreng van de voornoemde schenking. De inbreng is een verrichting van de verdeling van de nalatenschap die na het overlijden plaatsvindt en is zonder invloed op de berekening van de rechten die rekening houdt met de toestand op datum van overlijden.

De Rechtbank volgt de berekening van Vlabel:

  • art. 2.7.1.0.1-2 VCF belast de bestaande goederen en dus is de zoon erfbelasting verschuldigd op 1/3e van die goederen;
  • de burgerrechtelijke verdeling van de goederen van de nalatenschap is principieel zonder invloed op de heffing van de erfbelasting;
  • de geschonken goederen maken geen deel uit van de belastbare massa en met de schenkingen moet geen rekening worden gehouden om het belastbaar aandeel van de erfgenamen te bepalen, in principe ongeacht of deze schenkingen gebeurden bij een geregistreerde akte of niet. Deze goederen maken (in principe) door het feit van de schenking immers geen deel uit van het patrimonium van de overledene en ze keren daarin ook niet terug;

Deze beslissing is juist. De principes zijn juist en de toepassing is juist (de Rechtbank parafraseert J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT)w. Er is toch wrange bijsmaak. Het was immers ongetwijfeld de bedoeling van de erflaatster om het grootst beschikbaar deel van haar nalatenschap te legateren aan de dochter, en niet om 1/3e van de bestaande goederen aan de zoon te vermaken. Er bestaat dus een discrepantie tussen het burgerlijk recht (de zoon moet inbrengen) en het fiscaal recht (er wordt geen rekening gehouden met de inbreng door de zoon). Het gevolg is dat de zoon erfbelasting moet betalen (of zal moeten betalen op het einde van de verdelingsverrichtingen die bij het in beraad nemen nog hangende waren) op iets dat hij niet zal krijgen, name hetgeen 1/3e van de fictieve massa verminderd met de substantiële schenking overtreft. Normaal volgt het fiscale het civielrechtelijke, maar dat is hier niet het geval. Nochtans heeft de inbrengplicht, in dit geval en de facto, een belangrijke weerslag op de (uitvoering van de) devolutie van de nalatenschap. Bij een inkorting houdt men wel rekening met een wijziging in de devolutie. Maar bij inbreng is dat in principe niet het geval. Men kan uiteraard juridisch redeneren door te wijzen op het juridisch-technisch onderscheid: de inbreng is een verdelingsverrichting, de inkorting een rechtstreekse ingreep op de devolutie. Maar voor “Jan met de pet” is dat onderscheid niet “echt”. De facto is er, zoals gezegd, een (onrechtstreekse) weerslag op de devolutie.

2. Onzekere devolutie – hoogste recht – voorlopige inbezitstelling

In een vonnis van 2 mei 2022 besliste dezelfde Rechtbank dat bij een onzekerheid over de devolutie van een nalatenschap, het hoogste recht dient geheven te worden in afwachting dat die onzekerheid ophoudt te bestaan.

Een erflaatster, die 6 broers en zussen naliet, had op 31 mei 2005 een testament opgemaakt waarin zij al haar roerende en onroerende goederen in volle eigendom aan haar broer P. (met wie ze samenwoonde) vermaakte. Op 15 maart 2014 maakte zij een nieuw testament waarin zij het vruchtgebruik van al haar goederen aan haar broer P. vermaakte. “De naakte eigendom zal na P. zijn overlijden overgemaakt worden aan haar wettelijke erfgenamen”. De erflaatster overlijdt op 22 februari 2015.

Er worden twee aangiften ingediend: door P. met toepassing van het eerste testament, waarin hij de ganse nalatenschap in volle eigendom verkrijgt; door twee broers, met toepassing van het tweede testament, waarin P. enkel 1/6e VE bekomt en 6/6 VG.

Volgens Vlabel ging het derhalve om een onzekere/betwiste testamentaire devolutie. In afwachting van het ophouden van de onzekerheid wordt er toepassing gemaakt van artikel 2.7.4.1.2 VCF. Bij het ophouden van de onzekerheid wordt de heffing mogelijks herzien. Deze bepaling luidt als volgt: “Als er onzekerheid bestaat over de devolutie van de nalatenschap of de graad van bloedverwantschap van een erfgenaam, legataris of begiftigde, wordt de hoogste erfbelasting geheven”.

Gelet op het feit dat er een civielrechtelijke procedure over de devolutie van de nalatenschap hangende was (maar nog niet definitief beslecht)(P. had de nietigheid van het testament van 2014 gevorderd) was de Rechtbank bijgevolg van oordeel dat er onzekerheid bestond over de devolutie van de nalatenschap.

Juridisch valt er niets op aan te merken (J. DECUYPER en J . RUYSSEVELDT, 2015, nrs. 1015-1016). De wrange bijsmaak is dat P., conform art. 1008 (oud) B.W., op zicht van het eerste testament in het bezit was gesteld van de ganse nalatenschap en de goederen van de nalatenschap reeds had vervreemd en de opbrengst ervan grotendeels had opgedaan. Indien het testament van 2014 nietig wordt verklaard zal er een bijvoeglijke aangifte worden ingediend door P. (ter bevestiging van zijn eerder ingediende aangifte. Daarmee zal de heffing van het hoogste naar aanleiding van de eerste aangifte, bevestigd worden. Voor de waarde zal gekeken worden naar de waarde op datum van de definitieve rechterlijke beslissing (art. 2.7.3.3.7 VCF). Voor P. maakt dat niet uit, want hij heeft alle activa ontvangen. Maar indien het testament van 2014 niet nietig wordt verklaard, moeten de broers en zusters een bijvoeglijke aangifte indienen, ter bevestiging van hun eerdere aangifte, waardoor er teveel erfbelasting is geheven die ze zullen terugkrijgen. Maar zij zullen toch erfbelasting moeten betalen op iets dat zij niet krijgen, vermits de activa grotendeels verdwenen zijn. Hoe dan ook zal de waarde bepaald worden op de dag van de definitieve beslissing (art. 2.7.3.3.7 VCF). Volgens de rechtsleer moet de waarde in acht genomen worden die de goederen van de nalatenschap hadden vóór de verkoop ervan (DONNAY, nr. 701). Indien zij de nalatenschap aanvaard hebben zullen zij die erfbelasting in het slechtste geval met eigen gelden moeten betalen. Hopelijk is P. vermogend.

Art.2.7.3.3.7 VCF kan dus bijzonder onbillijke gevolgen hebben.

Het is merkwaardig dat P. de inbezitstelling heeft kunnen bekomen voor een testament dat door een later testament de facto is herroepen.

Vermoedelijk gaat het om twee eigenhandige testamenten. Het wordt tijd dat het eigenhandig testament (net als de hand- en bankgift) wordt afgeschaft als geldige testamentvorm.

3. Interpretatie beding van ongelijke verdeling in huwelijkscontract

In een definitief vonnis van 2 september 2022 diende dezelfde Rechtbank uitspraak te doen over de interpretatie van een oud huwelijksvermogensrechtelijk verdelingsbeding.

De echtgenoten in kwestie waren in 1975 gehuwd en hadden in hun huwelijkscontract van gemeenschap beperkt tot de aanwinsten een (oud) verdelingsbeding opgenomen: “De aanstaande echtgenoten verklaren ingevolge artikel 1525 en volgende van het Burgerlijk Wetboek en dit ten titel van huwelijksovereenkomst en tussen geassocieerden dat de overlevende der echtgenoten zal hebben de volle eigendom van de roerende goederen van de gemeenschap en het vruchtgebruik der onroerende goederen van de gemeenschap ingeval van bestaan van een kind of kinderen uit dit huwelijk gesproten”.

Niet duidelijk is wanneer de man is overleden. De erflater liet één dochter na. Tot voormeld gemeenschappelijk vermogen hoorde de gezinswoning. De nalatenschap kwam voor het vruchtgebruik toe aan de langstlevende echtgenote ingevolge een contractuele erfstelling in het huwelijkscontract.

Een aangifte werd ingediend door de twee erfgenamen waarin blijkbaar vermeld was dat de dochter de blote eigendom van de ganse gezinswoning bekwam. Later betwistte de dochter dit: zij zou slechts de helft in blote eigendom bekomen hebben, en niet de totaliteit ervan. De langstlevende echtgenote zou de helft van de gezinswoning in volle eigendom verkregen hebben en de andere helft in vruchtgebruik.

Vlabel en de Rechtbank volgden die stelling niet. Het huwelijksvermogensrechtelijk verdelingsbeding is heel duidelijk en die verdeling bepaalt de daaropvolgende samenstelling van de nalatenschap, met name de blote eigendom van de ganse gezinswoning. Het feit dat het kwestieuze onroerend goed op een andere manier in het kadaster was ingeschreven, kan daar niets aan veranderen.

Andermaal is de beslissing van de Rechtbank juist. Eerst moet het gemeenschappelijk vermogen vereffend en verdeeld worden. Indien de langstlevende echtgenoot enkel het vruchtgebruik op de ganse gemeenschap toebedeeld krijgt, krijgt de nalatenschap de ganse gemeenschap in blote eigendom toebedeeld. Vermits de dochter de ganse nalatenschap in blote eigendom vererfde, diende zij daarop erfbelasting te betalen.

De wrange bijsmaak is uiteraard dat de vrijstelling van de gezinswoning nagenoeg volledig verloren gaat. Enkel het vruchtgebruik op de gezinswoning (dat een geringe waarde heeft indien de langstlevende bejaard is) is immers vrijgesteld. Wellicht hadden de echtgenoten, indien zij daarop gewezen waren, hun huwelijksovereenkomst aangepast. Zij hadden de onroerende gemeenschap voor de helft in volle eigendom en voor de andere helft in vruchtgebruik aan de langstlevende kunnen toebedelen, of zelfs de ganse gemeenschap in volle eigendom, teneinde min of meer te genieten van de vrijstelling van erfbelasting op de gezinswoning.

Voordeel is wel dat er bij het overlijden van de langstlevende echtgenote geen erfbelasting door de dochter zal moeten betaald worden op de gezinswoning. Maar de regel inzake fiscale successieplanning is dat de gezinswoning best voor de ene helft bij het eerste overlijden wordt belast en voor de andere helft bij het tweede overlijden.

Gelet op de steeds veranderende civielrechtelijke en fiscale wetgeving zou het aangewezen zijn dat echtgenoten zich periodiek (en zeker in de herfst van hun leven) afvragen of hun huwelijksvermogensstelsel nog wel aangepast is, zowel civielrechtelijk als fiscaal. Een bezoek bij de notaris kan veel ellende besparen.

Bron: ECGB Advocaten