Aanval van Vlabel op het toebedelingsbeding van onverdeelde goederen en op het toekenningsbeding van niet-onverdeelde goederen (ECGB Advocaten)

Auteur: Nicolas Geelhand de Merxem (ECGB Advocaten)

Op 11 september ll. publiceerde Vlabel een merkwaardige voorafgaande beslissing nr. 23020 van 22 mei 2023 (“Wijziging huwelijksovereenkomst door toevoeging aan stelsel scheiding van goederen van optioneel verblijvingsbeding en optioneel toekenningsbeding”). In deze beslissing kwalificeert Vlabel het toebedelingsbeding van onverdeelde goederen en het toekenningsbeding van niet-onverdeelde goederen als een fiscaal misbruik. Meer bepaald zou art. 2.7.1.0.2 VCF worden gefrustreerd.

De aanvraag

Het ging om een (ondertussen) klassiek geval van twee echtgenoten (zonder kinderen) die oorspronkelijk (in 1988) gehuwd waren onder het stelsel van scheiding van goederen met in het huwelijkscontract een wederzijdse contractuele erfstelling. Dit laatste beding werd geschrapt bij een wijziging van het huwelijkscontract in 2017. Die schrapping was ingegeven door de wens om wederzijdse schenkingen (onder levenden) te doen bij Nederlandse notariële akten, met een fideicommissum de residuo ten voordele van een derde (meer bepaald de broer van de man).

In 2023 wilden de echtgenoten aan hun stelsel een optioneel beding van toebedeling van onverdeelde goederen (naar keuze) en een optioneel toekenningsbeding van niet onverdeelde goederen (naar keuze) in het voordeel van de langstlevende echtgenoot toevoegen. De reden hiervan was dat het sedert 1 september 2018 mogelijk was geworden om binnen het stelsel van scheiding van goederen huwelijksvoordelen toe te kennen aan de langstlevende echtgenoot.

Zij wensten bevestiging te krijgen dat deze bedingen niet onderworpen zouden zijn aan de toepassing van de art. 2.7.1.0.2, 2.7.1.0.3,3°, 2.7.1.0.4 en 2.7.1.0.5 VCF en dat de doelstellingen van deze bepalingen niet gefrustreerd zouden zijn, zodat ook de algemene antimisbruikbepaling van art. 3.17.0.0.2 VCF daarop niet van toepassing zou zijn.

In hun motivering, waarvan de inhoud overeenkomt met de inhoud van de motivering in talrijke eerdere gelijkaardige rulingaanvragen, stelden de aanvragers dat art. 2.7.1.0.2 VCF niet van toepassing zou zijn omdat deze bepaling enkel de verkrijging uit de nalatenschap in de hoedanigheid van erfgenaam, legataris of contractueel erfgestelde belast, en niet de verkrijging op grond van een huwelijksvoordeel.

De aanvragers motiveerden ook de niet-toepassing van de art. 2.7.1.0.3, 3°, 2.7.1.0.4 en 2.7.1.0.5 VCF enerzijds omdat de clausules een huwelijksvoordeel bevatten en geen schenking en anderzijds omdat het niet om gemeenschappelijke goederen gaat. Ten overvloede wordt aangestipt dat het ook niet om een beding van aanwas of kanscontract gaat.

Volgens de aanvragers was er ook geen sprake van fiscaal misbruik. Het gaat immers om huwelijksvoordelen die niet zijn onderworpen aan art. 2.7.1.0.2 VCF. “De echtgenoten frustreren deze bepaling niet, vermits ze enkel een huwelijksvermogensrechtelijke regeling beogen”.

Tenslotte maakten de aanvragers zeer uitvoerig melding van niet-fiscale motieven voor hun keuze, meer bepaald flexibiliteit voor zichzelf en maximale flexibiliteit en bescherming van de langstlevende.

De beslissing

Zoals gebruikelijk citeert Vlabel eerst de betrokken decretale bepalingen (art. 2.7.1.0.2, 2.7.1.0.3,3°, 2.7.1.0.4, 2.7.1.0.5 en 3.17.0.0.2 VCF).

Vervolgens onderzoekt Vlabel de al dan niet-toepassing van de art. 2.7.1.0.2, 2.7.1.0.3,3°, 2.7.1.0.4 en 2.7.1.0.5 VCF. Zij beslist dat geen van deze bepalingen van toepassing is. De motivering is verkort maar gelijklopend met de motivering uiteengezet in vorige gelijkaardige voorafgaande beslissingen.

Waar de beslissing wel afwijkt van de beslissing in eerdere gelijkaardige zaken is de kwalificatie “fiscaal misbruik”. Vlabel beslist immers dat er sprake is van fiscaal misbruik wegens het frustreren van art. 2.7.1.0.2 VCF.

De motivering voor deze “bocht van 180 graden” luidt letterlijk als volgt:

“a) Algemeen

45/ Elk contract dat is gesloten vanaf 1 juni 2012 kan afgetoetst worden aan de algemene antimisbruikbepaling, thans vervat in art. 3.17.0.0.2 VCF. Het contract maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen.

46/ De artikelen van titel 2, hoofdstuk 7 (erfbelasting) van de VCF vormen de rechtsgrond voor de heffing van de erfbelasting. Bij deze bepalingen wordt er geen onderscheid gemaakt tussen specifieke en algemene bepalingen. Evenwel is het zo dat de bepaling van art. 3.17.0.0.2 VCF voorkomt dat men zich door gebruik van bepaalde rechtshandelingen buiten het toepassingsgebied van een heffingsbepaling stelt enkel en alleen vanwege fiscale motieven.

47/ De fictiebepalingen ingevoegd in de VCF zijn terug te vinden in de artikelen 2.7.1.0.3 tot en met 2.7.1.0.9 VCF en betreffen regelingen waarbij de wetgever/decreetgever het noodzakelijk vond een bepaalde verkrijging gelijk te stellen met een legaat. De fictiebepalingen zijn geen specifieke misbruikbepalingen. Elke fictiebepaling heeft een specifiek doel. In de voorbereidende werken van elk van deze bepalingen kan de doelstelling worden nagelezen aan de hand waarvan een concrete techniek kan worden geëvalueerd. De fictiebepaling kan enkel worden toegepast als er voldaan is aan de voorwaarden die door het overeenkomstig artikel uit de VCF worden gesteld.
Uit de structuur van de VCF kan worden afgeleid dat de decreetgever met de artikelen 2.7.1.0.3 tot en met 2.7.1.0.9 VCF geen specifieke misbruikbepalingen voor ogen had: de algemene misbruikbepaling is opgenomen in titel 3 (Inning en Invordering), die algemeen de procedurebepalingen bevat terwijl de fictiebepalingen opgenomen zijn in titel 2 (Belastingheffing), die de inhoudelijke bepalingen bevat. Meer bepaald werden de fictiebepalingen opgenomen onder hoofdstuk 7 (Erfbelasting), afdeling 1 (belastbaar voorwerp).

48/ De antimisbruikbepaling, zoals opgenomen in art. 3.17.0.0.2 VCF, is een algemene bepaling. Het gegeven dat een artikel van titel 2, hoofdstuk 7 (erfbelasting), van de VCF niet kan worden toegepast omdat de voorwaarden niet zijn voldaan sluit de inroeping door de Vlaamse Belastingdienst van art 3.17.0.0.2 VCF niet uit. Dit laatste artikel werd immers in het leven geroepen om te voorkomen dat de overledene voor zijn overlijden via bepaalde (legale) technieken zijn nalatenschap zou laten vererven met ontwijking van de erfbelasting.

b) In casu

49/ Uit de gegevens opgenomen in de aanvraag blijkt dat aanvragers gehuwd zijn onder het stelsel van scheiding van goederen ingevolge huwelijksovereenkomst verleden voor notaris […] te […] op xx.xx.1988, en dat zij bij akte verleden voor notaris […] te […] op xx.xx.2017, de wederzijdse contractuele erfstelling die opgenomen was in de oorspronkelijke huwelijksovereenkomst, geschrapt hebben.

Aanvragers geven aan dat deze laatste schrapping nodig was om bij akten verleden op xx.xx.2017 elkaar wederzijdse schenkingen te doen, welke schenkingen bij akten verleden voor Nederlandse notaris gedaan werden met een fideï commis de residuo ten voordele van een derde (meer bepaald de broer van de heer X).

De aanvragers nemen zich voor hun huwelijksovereenkomst te wijzigen gezien het sedert 1 september 2018 “zonder enige twijfel mogelijk is om binnen het stelsel van scheiding van goederen zakenrechtelijke huwelijksvoordelen aan de langstlevende van hen toe te kennen, (wensen) ze daar in ruime mate gebruik van te maken door middel van de toevoeging van een optioneel verblijvings- en toekenningsbeding, resp. optionele beperkte toewijzing en toekenning.” (zie hiervoor randnummer 25).

De regeling die zij wensen uit te werken bestaat erin om aan hun stelsel van zuivere scheiding van goederen een optioneel verblijvingsbeding van goederen die exclusief in onverdeeldheid zijn tussen de echtgenoten (en dus niet voor goederen waarvoor een van de echtgenoten in onverdeeldheid zou zijn met derden) en een optioneel toekenningsbeding van exclusief eigen goederen, toe te voegen voor het geval van ontbinding van het stelsel door overlijden. De toebedeling van de onverdeelde goederen is algemeen (onverdeeldheden die bij overlijden zullen bestaan en zowel voor roerende als onroerende goederen), de toekenning van exclusief eigen goederen geldt enkel voor de roerende goederen die opgesomd worden in het bijgevoegde ontwerp van huwelijksovereenkomst of voor de goederen die door zaakvervanging in de plaats zullen komen.

Aanvragers verklaren dat zij op die manier een maximale flexibiliteit voor zich zelf willen behouden, en tegelijkertijd maximale flexibiliteit en bescherming aan de langstlevende willen geven.

50/ Deze voorgenomen verrichting maakt fiscaal misbruik uit in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

51/ Uit de voorgenomen verrichting blijkt dat deze verrichting tot enig doel heeft zich buiten het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.2 VCF te plaatsen.

Het basisidee dat schuilgaat achter de heffing van de erfbelasting is dat deze belasting geheven wordt over de nagelaten goederen, en dus bijgevolg de goederen die ingevolge het overlijden van de erflater overgaan op de erfopvolgers (art. 2.7.1.0.2 VCF). Deze grondregel loopt volledig parallel met de regels van het burgerlijk recht inzake de nalatenschap en de verkrijging van de nagelaten goederen.

Het is in casu duidelijk dat door de voorgenomen rechtshandelingen de doelstellingen van artikel 2.7.1.0.2 VCF worden gefrustreerd. De aanvragers wensen met name doelbewust te vermijden dat goederen die slechts na overlijden aan de langstlevende zullen toekomen, voor zover deze nog aanwezig zullen zijn, aan erfbelasting onderworpen worden. Door deze onverdeelde en exclusief eigen goederen toe te bedelen aan de langstlevende door opname in een huwelijkscontract onder de benaming huwelijksvoordelen, stellen de aanvragers zich doelbewust buiten de toepassing van artikel 2.7.1.0.2 VCF.

52/ Uit de parlementaire werkzaamheden voorafgaand aan de voorloper van het wetboek van successierechten, namelijk de wet van 27 december 1817, geïnterpreteerd door de interpretatieve wet van 19 maart 1841 en aangevuld door o.m. de wet van 17 december 1851, blijkt bovendien dat het steeds de bedoeling van de wetgever geweest is om overlevingsrechten tussen echtgenoten aan erfbelasting te onderwerpen, onder welke vorm deze overlevingsrechten ook geformuleerd worden, zij het voor echtgenoten met een gemeenschap van goederen slechts voor de helft van deze gemeenschap (artikel 7 wet 17 december 1851):

Artikel 1 van de wet van 27 december 1817, voorloper van het wetboek van successierechten, vestigde een successierecht op het netto actief nagelaten door rijksinwoners.[5] Bij interpretatieve wet van 19 maart 1841, werd dit artikel 1 van de algemene erfwet van 27 december 1817 als volgt verder uitgelegd (enig artikel van deze interpretatieve wet): “L’impôt est dû sur la valeur de ce qui est recueilli par l’époux survivant dans la succession du conjoint prédécédé, à titre de gain de survie coutumier.”

De parlementaire voorbereiding bij deze interpretatieve wet verduidelijkt dat successierecht op hetgeen de overlevende echtgenoot in de nalatenschap van zijn vooroverleden echtgenoot verkrijgt als overlevingsrecht enkel geldt voor echtgenoten die niet gehuwd zijn onder een stelsel van gemeenschap van goederen. (Op dat moment waren de overlevingsrechten tussen echtgenoten gehuwd met een stelsel van gemeenschap van goederen hiervan vrijgesteld.)[6]

De fiscale fictie die de overlevingsrechten die via een gemeenschap van goederen naar de langstlevende van echtgenoten met dit stelsel overgaan, gelijkstelt met een legaat, werd dan tien jaar later ingevoerd bij artikel 7 van de wet van 17 december 1851, het latere artikel 5 wetboek succesierechten[7] (thans voor het Vlaamse Gewest artikel 2.7.1.0.4 VCF). Ook de voorbereidende werken bij dit artikel 7 geven de bedoeling van de wetgever weer om overlevingsrechten tussen gehuwden te onderwerpen aan de erfbelasting; zij het slechts voor de helft voor echtgenoten gehuwd onder een stelsel van gemeenschap[8].

Ook uit de voorbereidende werkzaamheden blijkt dus dat het steeds de bedoeling van de fiscale wetgever geweest is om de overlevingsrechten tussen gehuwden aan erfbelasting te onderwerpen voor de geheelheid van deze rechten (artikel 2.7.1.0.2 VCF), behalve voor gehuwden waartussen een gemeenschap van goederen bestaat Gezien bij gehuwden onder een stelsel van gemeenschap van goederen reeds een solidariteit bestaat vanaf het sluiten van het huwelijk, wordt voor deze gehuwden slechts de helft van deze gemeenschap onderworpen aan de erfbelasting en dit sedert de wet van 17 december 1851 (het huidige artikel 2.7.1.0.4 VCF).

53/ De aanvragers geven volgende motieven aan die de niet-fiscale drijfveren voor de voorgenomen verrichting zouden moeten aantonen.

Zoals hierna uiteengezet wordt, is het bewijs hiervan geenszins geleverd:”

(…)

“Uit dit alles blijkt dat de voorgenomen verrichting louter fiscaal geïnspireerd is, en dat het bewijs van andere motieven voor ontwijking van erfbelasting geenszins geleverd is.

54/ Zoals voormeld onder randnummers 51-52 plaatsen de aanvragers de goederen kunstmatig buiten de nalatenschap om zo buiten het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.02 VCF te vallen, hetgeen in strijd is met de doelstelling van dit artikel. Zoals uiteengezet onder randnummer 53 wordt de keuze van de voorgenomen verrichting niet verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van belasting.

Bijgevolg zal bij overlijden van een van de echtgenoten waarbij het verblijvings- en toekenningsbeding zal worden ingeroepen door de langstlevende echtgenoot, artikel 2.7.1.0.2 VCF worden toegepast op de toebedeling van het onverdeeld aandeel van de eigen goederen van overledene en op de toekenning van exclusief eigen goederen van overledene aan de langstlevende. Ingevolge het fiscaal misbruik, zal de volledige voorgenomen wijziging van het huwelijksstelsel immers niet tegenstelbaar zijn, in de mate dat deze wijziging het mogelijk maakt de toepassing van de erfbelasting te ontwijken”.

Beoordeling

De beslissing omtrent het fiscaal misbruik vangt (eens te meer en onterecht) aan met een zeer onjuiste definitie van het fiscaal misbruik (nr. 54): “Het contract maakt geen fiscaal misbruik uit indien er ook niet-fiscale motieven aan ten grondslag liggen”. Dat is helemaal niet de definitie die vervat is in art. 3.17.0.0.2 VCF. Er is pas fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door het stellen van een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen zich onttrekt aan de toepassing van een bepaling van de VCF, in strijd met de doelstellingen van deze bepaling.

Vervolgens (nr. 46-48) weidt Vlabel in een algemeen deel een aantal alinea’s aan de zogenaamde fictiebepalingen (art. 2.7.1.0.3 t.e.m. art. 2.7.1.0.9 VCF) die volgens Vlabel geen specifieke anti-misbruikbepalingen zouden zijn. Volgens Vlabel zou de niet-toepassing van een fictiebepaling niet beletten dat de algemene anti-misbruikbepaling (art. 3.17.0.0.2 VCF) van toepassing zou kunnen zijn. Deze uiteenzetting vond men reeds terug in eerdere gelijkaardige voorafgaande beslissingen. Theoretisch is het juist dat de algemene anti-misbruikbepaling ook van toepassing is wanneer de belastingplichtige zich onttrekt aan de toepassing van een fictiebepaling. De facto is dat wel anders. Het Hof van Cassatie oordeelde immers in een arrest van 6 januari 2023 (F.20.0128.N/1) dat “juist de omstandigheid dat artikel 2.7.1.0.4 VCF niet van toepassing is op verdelingen bij leven, erop wijst dat het niet in de doelstelling van artikel 2.7.1.0.4 VCF lag om verdelingen bij leven als een legaat te beschouwen”. M.a.w. de doelstellingen van een fictiebepaling moeten worden afgeleid uit de toepassingsvoorwaarden ervan.

Overigens rijst de vraag waarom Vlabel aan dit punt enig aandacht besteedt, vermits er volgens Vlabel fiscaal misbruik zou zijn ingevolge de ontwijking van art. 2.7.1.0.2 VCF. Die bepaling, die overigens steeds samen met art. 2.7.1.0.1 VCF moet gelezen worden, is geen fictiebepaling (wat de eerste alinea betreft), maar de algemene regel. Er is erfbelasting verschuldigd wanneer goederen verkregen worden uit een nalatenschap in de hoedanigheid van erfgenaam, legataris of contractueel erfgestelde. De fictiebepalingen zijn bepalingen die in de loop der tijden aan de algemene regel zijn toegevoegd om het ontwijken van deze algemene regel aan de hand van technieken die niet onder de algemene regel vallen, tegen te gaan.

In een tweede, bijzonder deel gaat Vlabel dieper in op de voorgelegde casus. Na een samenvatting van de voorgelegde voorgenomen verrichting (nr. 49; supra) beslist Vlabel dat de voorgenomen verrichting een fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF (nr. 50). Meer bepaald zou uit de voorgenomen verrichting blijken dat ze tot enig doel heeft zich buiten het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.2 VCF te plaatsen (nr. 51, al. 1). Iets verder (nr. 51, al. 3) herhaalt Vlabel dat de aanvragers doelbewust wensen te vermijden “dat goederen die slechts na overlijden aan de langstlevende zullen toekomen, voor zover deze nog aanwezig zullen zijn, aan erfbelasting onderworpen worden. Door deze onverdeelde en exclusief eigen goederen toe te bedelen aan de langstlevende door opname in een huwelijkscontract onder de benaming huwelijksvoordelen, stellen de aanvragers zich doelbewust buiten de toepassing van artikel 2.7.1.0.2 VCF”. Een eerste opmerking is dat dit doel zou moeten bewezen worden. Ten tweede, en dat is veel belangrijker, het feit dat de verrichting tot enig doel zou hebben zich buiten het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.0.2 VCF te plaatsen, is geen criterium voor het bestaan van fiscaal misbruik. Het enige echte criterium is dat de belastingplichtige een bepaling van de VCF (in casu art. 2.7.1.0.2 VCF) moet ontweken hebben, in strijd met de doelstellingen van deze bepaling. Dat is iets helemaal anders. Overigens leidt dat onjuiste criterium van Vlabel tot absurde gevolgen. Dat criterium zou immers tot gevolg hebben dat alle schenkingen (en ruimer alle overeenkomsten onder kosteloze titel) een fiscaal misbruik zouden uitmaken, vermits zij per hypothese tot gevolg zouden hebben dat de schenker zich buiten het toepassingsgebied van art. 2.7.1.0.2 VCF zou plaatsen. Hetzelfde zou gelden voor sommige overeenkomsten onder bezwarende titel zoals kanscontracten.

Welnu, wat de doelstellingen van art. 2.7.1.0.2 VCF betreft, zou het volgens Vlabel duidelijk zijn dat door de voorgenomen rechtshandelingen de doelstellingen van artikel 2.7.1.0.2 VCF worden gefrustreerd (nr. 51, al. 3).

Om de doelstellingen van art. 2.7.1.0.2 VCF te kunnen bepalen verwijst Vlabel niet naar de tekst van art. 2.7.1.0.2 VCF, maar naar de parlementaire voorbereiding van de voorganger van deze bepaling. Men kan daar op zich vragen bij hebben. De doelstellingen van een bepaling moeten eerst en vooral afgeleid worden uit de tekst van de ontweken decretale bepaling “en, in voorkomend geval, uit de parlementaire voorbereiding van de van toepassing zijnde wetsbepaling” (Cass. 6 januari 2023, F.20.0128.N/1). Vlabel kijkt niet naar de tekst van art. 2.7.1.0.2 VCF en die is zeer duidelijk. De wetgever viseerde enkel de verkrijgingen uit de nalatenschap in de hoedanigheid van erfgenaam, legataris of contractueel erfgestelde, en niets anders.

Volgens Vlabel zou uit de de parlementaire voorbereiding van art. 1 van de wet van 27 december 1817, geïnterpreteerd door de interpretatieve wet van 19 maart 1841 en aangevuld door o.m. de wet van 17 december 1851 blijken dat het steeds de bedoeling van de wetgever zou geweest zijn om overlevingsrechten tussen echtgenoten aan erfbelasting te onderwerpen, onder welke vorm deze overlevingsrechten ook zouden geformuleerd worden, zij het voor echtgenoten met een gemeenschap van goederen slechts voor de helft van deze gemeenschap (art. 7 wet 17 december 1851) (nr. 52, al. 1). Een eerste opmerking is dat de suggestie dat art. 7 wet 17 december 1851 in het verlengde zou liggen van de algemene regel (de voorloper van art. 2.7.1.0.1-2 VCF) volledig onjuist is. Het is precies omdat de ongelijke verdeling van het gemeenschappelijk vermogen niet geviseerd werd door de algemene regel dat de wetgever in 1851 een fictiebepaling heeft moeten invoeren die deze ongelijke verdeling fiscaal als een legaat “kwalificeerde”, terwijl er civielrechtelijk van een legaat geen sprake is. Ook verder (nr. 52, al. 4) meent Vlabel uit de parlementaire voorbereiding van de wet van 1851 te kunnen afleiden dat het de bedoeling van de wetgever was overlevingsrechten tussen gehuwden te onderwerpen aan de erfbelasting, zij het slechts voor de helft voor echtgenoten gehuwd onder een stelsel van gemeenschap. Ja, dat was de bedoeling van de wetgever, maar die bedoeling werd niet gerealiseerd door een uitbreiding van de algemene regel (thans art. 2.7.1.0.1-2 VCF), maar door het invoegen van een nieuwe fictiebepaling, precies omdat de algemene regel niet van toepassing kon zijn gelet op het feit dat het overlevingsrecht een huwelijksvermogensrechtelijke verkrijging is.

De door Vlabel geciteerde bepalingen verwijzen bovendien naar “al wat door overlijden wordt geërfd of verkregen in den Boedel” (nr. 52, voetnoot 5) en “l’impôt est dû sur la valeur de ce qui est recueilli par l’époux survivant dans la succession du conjoint prédécédé, à titre de gain de survie” (nr. 52, al. 2) (telkens eigen klemtoon). Daaruit blijkt helemaal niet dat de wetgever alle overlevingsrechten heeft geviseerd onder welke vorm ook geformuleerd, integendeel. De wetgever viseerde enkel de overlevingsrechten die (een deel van) de nalatenschap toekennen in het raam van de vereffening-verdeling van de nalatenschap. Hij viseerde geenszins de overlevingsrechten in het raam van de vereffening-verdeling/verrekening van het huwelijksvermogensstelsel dat de vereffening-verdeling van de nalatenschap voorafgaat.

Volgens Vlabel zou de parlementaire voorbereiding bij de interpretatieve wet van 19 maart 1841 verduidelijken dat successierecht op hetgeen de overlevende echtgenoot in de nalatenschap van zijn vooroverleden echtgenoot verkrijgt, als overlevingsrecht enkel geldt voor echtgenoten die niet gehuwd zijn onder een stelsel van gemeenschap van goederen (nr. 52, al. 3). Maar de reden hiervan is dat huwelijksvermogensrechtelijke overlevingsrechten in een stelsel van scheiding van goederen niet bestonden en ook niet konden bestaan. Derhalve kon het enkel een erfrechtelijk overlevingsrecht zijn. (zie ook nr. 52, al. 3, voetnoot 6).

Het besluit van Vlabel (nr. 52, laatste al.) dat ook (?) uit de voorbereidende werkzaamheden zou blijken “dat het steeds de bedoeling van de fiscale wetgever geweest is om de overlevingsrechten tussen gehuwden aan erfbelasting te onderwerpen voor de geheelheid van deze rechten (artikel 2.7.1.0.2 VCF), behalve voor gehuwden waartussen een gemeenschap van goederen bestaat”, is in strijd met deze parlementaire voorbereiding.

Het besluit is derhalve dat de wetgever met art. 2.7.1.0.1-2 VCF enkel de erfrechtelijke overlevingsrechten viseert. De huwelijksvermogensrechtelijke overlevingsrechten worden beheerst door art. 2.7.1.0.4 VCF, dat enkel de toebedeling van gemeenschappelijke goederen viseert. Kortom, de toebedeling van onverdeelde goederen en de toekenning van niet-onverdeelde goederen als huwelijksvoordelen, is strijdig, noch met de doelstellingen van art. 2.7.1.0.1-2 VCF, noch met de doelstellingen van art. 2.7.1.0.4 VCF. Het kwalificeren van deze bedingen als fiscaal misbruik is dus niet juist.

Vervolgens gaat Vlabel nog uitgebreid in op de al dan niet civielrechtelijke motieven (nr. 53). Omdat hierboven is aangetoond dat de kwalificatie “fiscaal misbruik” in casu onjuist is, is het al dan niet aantonen van niet-fiscale motieven volledig overbodig. Dit bewijs moet immers pas geleverd worden nadat Vlabel bewezen heeft dat er sprake is van fiscaal misbruik, quod non in casu. Ten overvloede kan wel opgemerkt worden dat een huwelijksvoordeel (anders dan een schenking tussen echtgenoten of een wettelijk erfrecht) onherroepelijk is, wat een civielrechtelijk motief is dat in andere zaken door Vlabel wordt erkend.

In het besluit (nr. 54, al. 1) stelt Vlabel (andermaal) dat de aanvragers de goederen kunstmatig buiten de nalatenschap plaatsen “om zo buiten het toepassingsgebied van artikel 2.7.1.02 VCF te vallen, hetgeen in strijd is met de doelstelling van dit artikel. Zoals uiteengezet onder randnummer 53 wordt de keuze van de voorgenomen verrichting niet verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van belasting”. Er is echter niets “kunstmatig” aan een huwelijksvoordeel in een stelsel van scheiding van goederen dat in 2018 expliciet door de civielrechtelijke wetgever werd erkend. Het gebruik van de techniek van het huwelijksvoordeel is niet in strijd met de doelstellingen van art. 2.7.1.0.1-2 VCF. En de fiscale motieven, al zouden die bewezen zijn als zijnde uitsluitend fiscaal, zijn niet aan de orde.

De sanctie is volgens Vlabel dat art. 2.7.1.0.2 VCF zal worden toegepast op de helft van de toebedeling van het onverdeeld aandeel (van de eigen goederen?) van de overledene en op de toekenning van exclusief eigen goederen van de overledene aan de langstlevende. Immers de voorgenomen wijziging van het huwelijksvermogensstelsel zal niet tegenstelbaar zijn aan Vlabel (nr. 54, al. 2). Er zal dus erfbelasting verschuldigd zijn.

Concrete gevolgen

Het gaat hier ongetwijfeld om een principiële beslissing en om een “bocht van 180 graden ” van Vlabel. Het valt te verwachten dat Vlabel in de toekomst in gelijkaardige gevallen dezelfde beslissing zal nemen. Het valt te hopen dat de aanvragers deze beslissing zullen aanvechten bij de Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, zodat de Rechtbank en wellicht het Hof van beroep te Gent en, meer nog, het Hof van Cassatie zich over deze kwestie kunnen uitspreken. Dat gaat minstens vijf jaar in beslag nemen. In afwachting zullen de belastingplichtigen en hun adviseurs de kwestieuze techniek niet meer durven toepassen. Dat is wellicht de bedoeling van Vlabel die met lede ogen moet toekijken hoe de erfbelasting wordt ontweken door het systematisch vragen van gelijkaardige rulings. Het is echter niet de taak van Vlabel om de toepassing van de fiscale wet uit te breiden tot niet door de wetgever bedoelde gevallen. Het is de taak van de Vlaamse decreetgever. Vlabel moet niet op de stoel van de decreetgever gaan zitten.

Het is niet de eerste keer dat Vlabel, op grond van een onjuiste lezing van de parlementaire voorbereiding van een decretale bepaling, tot de heffing van erfbelasting beslist, en later in het ongelijk wordt gesteld door de rechterlijke macht (zie o.m. de problematiek van de gesplitste aankoop/inschrijving voorafgegaan door een schenking). Een preventieve controle zou veel beter zijn. In het verleden is voorgesteld om toekomstige standpunten en beslissingen vooraf voor te leggen aan een commissie bestaande uit leden van Vlabel enerzijds en andere experten anderzijds. Dat idee was geen lang leven beschoren. Spijtig.

Voor de echtgenoten die op grond van een eerdere, gunstige ruling bedingen van toebedeling van onverdeeldheden of van toekenning van niet-onverdeelde goederen aan hun stelsel van scheiding van goederen hebben toegevoegd, is deze beslissing m.i. niet problematisch. Gelet op de eerdere beslissingen in gelijkaardige zaken die geen gewag maakten van fiscaal misbruik (o.g.v. de frustratie van art. 2.7.1.0.2 VCF), hoewel dit werd voorgelegd, kunnen zij de toepassing van het vertrouwensbeginsel inroepen (Cass. 21 april 2022, F.20.0150.N, inzake de verzekeringsgift). Zij mochten er op vertrouwen dat er geen fiscaal misbruik voorhanden was. Rechtszekerheid is net de finaliteit van een ruling.

Epiloog

De inkt van de printer was nog niet droog of Vlabel publiceerde een positieve ruling (van een latere datum) in een gelijkaardige zaak (VB nr. 2325 van 13 juni 2023, “Huwelijksovereenkomst scheiding van goederen met optioneel toebedelingsbeding en optioneel toekenningsbeding”, gepubliceerd op 12 september ll.

De feitelijke situatie was wel enigszins anders. Het ging om een koppel met twee gemeenschappelijke minderjarige kinderen dat zich voornam in het huwelijk te treden onder een basisstelsel van scheiding van goederen met toevoeging van een optioneel beding van toebedeling van onverdeeldheden en van toekenning van niet-onverdeelde goederen ingeval van overlijden van één van hen.

Wat de mogelijke kwalificatie van fiscaal misbruik betreft, spreekt Vlabel zich niet uit over het ontwijken van enige bepaling in strijd met de doelstellingen ervan. Zij stelt enkel wat volgt: “gelet op de concrete feitenconstellatie en de voorgelegde niet-fiscale motieven is het besluitvormingsorgaan van oordeel dat de voorgelegde verrichting in casu geen fiscaal misbruik uitmaakt in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF” (nr. 70, al. 2). Daarmee weten we nog niets. Vast staat enkel dat de alhier besproken huwelijksvermogensrechtelijke techniek niet volledig en in alle gevallen ten dode opgeschreven is.

Maar wie die techniek dan nog wel kan gebruiken en wie niet, is niet duidelijk. Is het hebben van kinderen het criterium? Dat zou nogal discriminatoir zijn.

Belangrijk zijn wellicht de civielrechtelijke motieven, zodat aanvragers en hun adviseur er de nodige aandacht aan moeten besteden, ook al zijn ze ervan overtuigd dat de voorgelegde verrichting geen enkele bepaling van de VCF frustreert.

In ruimer verband

De heffing van erfbelasting tussen echtgenoten is niet meer van deze tijd. Voor “Jan met de pet” die samen met zijn echtgenote een gezinswoning bezit en wat spaarcenten, is er, gelet op de vrijstelling van de gezinswoning en de vrijstelling van de eerste schijf van 50.000 euro roerende goederen, nu reeds nauwelijks of geen erfbelasting bij het eerste overlijden. Voor de anderen is dat wel het geval. Nochtans is het zeer waarschijnlijk dat een volledige vrijstelling (zoals in Frankrijk bv) niet nadelig zou zijn voor het Gewest. Ingevolge een totale vrijstelling is te verwachten dat de ganse huwelijksgemeenschap/nalatenschap aan de langstlevende echtgenoot wordt vermaakt. Bij het tweede overlijden is de belastbare massa dan ook groter en de progressiviteit eveneens groter. Eén grote nalatenschap brengt meer op dan twee middelmatige nalatenschappen. Er is dus zeer waarschijnlijk een terugverdieneffect. Alleszins is het niet bewezen dat er geen terugverdieneffect zou zijn. Men zou dat moeten nagaan. Dat onderzoek is thans ook reeds mogelijk omdat de praktijk er nu reeds in bestaat de gezinswoning volledig toe te bedelen of te legateren aan de langstlevende echtgenoot (met vrijstelling), zodat die woning bij het tweede overlijden voor het geheel toekomt aan de kinderen. Waar wacht men op?

Bron: ECGB Advocaten