De overgang van de rechtspersonenbelasting naar de vennootschapsbelasting en omgekeerd: eindelijk een wettelijke regeling in zicht (Corporate Finance Lab)

Auteur: Tom Bonne (Corporate Finance Lab)

Publicatiedatum: 09/01/2019

Met de aangekondigde hervorming van het vennootschaps- en verenigingsrecht gaan een reeks fiscale maatregelen gepaard die vervat zitten in twee wetsontwerpen van 22 november 2018 (hier en hier).[1] Via deze maatregelen tracht de wetgever de hervorming van het vennootschaps- en verenigingsrecht fiscaal neutraal te laten verlopen. Een van die maatregelen, verspreid over de twee wetsontwerpen, is de wettelijke regeling van de overgang van de onderwerping aan de rechtspersonenbelasting (RPB) naar de onderwerping aan de vennootschapsbelasting (Venn.B) en omgekeerd. Op die manier lijkt de wetgever op de eerste plaats een vaststaand kader te willen bepalen voor de omvorming van een VZW in een vennootschap, met name een CV erkend als SO of een erkende CVSO[2], en de omvorming van een vennootschap in VZW, iets wat door de hervorming van het verenigingsrecht mogelijk zal worden.[3]

De overgang van de RPB naar de Venn.B en omgekeerd doet zich nochtans niet enkel bij de voormelde omvormingen voor. Wanneer bijvoorbeeld een VZW meer dan op bijkomstige wijze economische activiteiten begint uit te oefenen, wordt ook zij niet langer aan de RPB, maar aan de Venn.B  onderworpen.[4] Dit zal zich door de hervorming van het verenigingsrecht trouwens nog meer  voordoen aangezien VZW’s onbeperkt economische activiteiten zullen mogen uitoefenen.[5] Omgekeerd, van zodra de VZW opnieuw slechts bijkomstig economisch actief wordt, is ook de beweging van de Venn.B naar de RPB een mogelijkheid. We focussen hier op de overgangen bij VZW’s.

Een oud zeer

De overgang van de RPB naar de Venn.B is al lange tijd een bron van heel wat vragen. Dat is een gevolg van het fundamenteel verschillend karakter van beide belastingen. Terwijl in de RPB enkel bepaalde soorten inkomsten (zoals vb. bepaalde onroerende en roerende inkomsten) belastbaar zijn, worden in de Venn.B in beginsel alle inkomsten belast als winst. Wanneer bijvoorbeeld een VZW van het ene op het andere belastbaar tijdperk niet langer aan de RPB maar aan de Venn.B wordt onderworpen, rijzen bijgevolg een aantal vragen. Zo is er de vraag wat er dient te gebeuren met de gereserveerde of overgedragen winsten die werden opgebouwd toen de VZW nog in de RPB werd belast. Een andere vraag is of de overgedragen verliezen afkomstig van toen de VZW nog in de RPB werd belast, kunnen worden gebruikt om af te zetten tegen de belastbare winst in de Venn.B. Voor een antwoord op deze en andere vragen moet tot op vandaag voornamelijk beroep worden gedaan op administratieve commentaren bij het wetboek inkomstenbelastingen (verder WIB 92), antwoorden op parlementaire vragen maar vooral een circulaire van 1977.[6] Hierbij geldt als rode draad dat het vermogen dat de VZW heeft opgebouwd toen zij nog in de RPB werd belast, vrij is van belasting. Langs de andere kant kunnen vroegere verliezen niet worden afgetrokken in de Venn.B. Daarnaast zijn er doorheen de tijd heel wat afzonderlijke wettelijke regelingen gekomen die op ad hoc-basis de overgang regelden voor bepaalde instellingen. Het gaat om instellingen zoals Euronext Brussel, Bpost, de intercommunales en recent nog de havenbedrijven die allemaal niet langer automatisch in de RPB worden belast maar aan de Venn.B kunnen worden onderworpen. Een algemene wettelijke regeling van de overgang van de RPB naar de Venn.B bleef echter uit wat tot op vandaag leidt tot rechtsonzekerheid. Dit geldt ook voor de omgekeerde beweging van de Venn.B naar de RPB waarover in de praktijk evenwel minder vragen bestaan.

Naar aanleiding van de hervorming van het vennootschaps- en verenigingsrecht komt er nu eindelijk een wettelijke regeling van de overgangen. Hieronder de krachtlijnen van die wettelijke regeling.

Krachtlijnen wettelijke regeling

In het wetsontwerp 3368/001 wordt de overgang van de RPB naar de Venn.B geregeld. Net als vandaag volgt het wetsontwerp voor een groot stuk de idee dat alles wat een VZW heeft opgebouwd in het verleden, niet belast moet worden in de Venn.B.

• Het deel van het kapitaal, van de uitgiftepremies en van de bedragen waarop is ingeschreven ter gelegenheid van de uitgifte van winstbewijzen wordt als gestort kapitaal in zin van artikel 184 WIB 92 beschouwd. Voor de VZW’s die worden omgevormd tot een CV erkend als SO of een erkende CVSO geldt echter dat de vroeger werkelijk gestorte inbrengen als een, onder de voorwaarden van artikel 190 WIB 92, vrijgestelde reserve worden beschouwd. Dit is in lijn met de artikelen 14:41-42 WVV die bepalen dat het netto-actief op een onbeschikbare reserve moet worden geboekt en niet aan de aandeelhouders mag worden uitgekeerd.
• De voorheen gereserveerde winsten en de voorzieningen voor risico’s en kosten voor het bedrag geboekt in het belastbaar tijdperk verbonden met het laatste aanslagjaar waarvoor de VZW aan de RPB onderworpen was, worden als reeds belaste reserves beschouwd.
• De vroegere herwaarderingsmeerwaarden en kapitaalsubsidies worden vrijgesteld en blijven dit voor zover is ze op één of meerdere afzonderlijke rekeningen van het passief geboekt blijven en niet tot grondslag dienen voor enige beloning of toekenning.
• De kosten die voorheen het voorwerp hebben uitgemaakt van een voorziening voor risico’s en kosten of verliezen die voorheen het voorwerp hebben uitgemaakt van een waardevermindering, zijn aftrekbaar als beroepskosten voor het aanslagjaar dat zij werkelijk zijn gedragen, voor zover voldaan is aan de voorwaarden.
• De in aanmerking te nemen afschrijvingen, min- of meerwaarden op activa worden bepaald alsof de VZW altijd aan de Venn.B onderworpen is geweest.
• De voorheen geleden verliezen mogen niet in mindering worden gebracht van de belastbare grondslag van aanslagjaren waarvoor de VZW aan de Venn.B is onderworpen.

In het tweede wetsontwerp, nr. 3367/001, regelt de wetgever ook de omgekeerde beweging, van onderwerping aan de Venn.B naar onderwerping aan de RPB. De wetgever heeft hier omwille van de kleinere grondslag in de RPB willen voorzien in een eindbelasting in de Venn.B. Meer bepaald zullen de regels voor ontbinding en vereffening in de artikelen 208 en 209 WIB 92 van toepassing zijn. Het gevolg daarvan is dat de op dat ogenblik bestaande latente meerwaarden en vrijgestelde reserves belastbaar worden. Voor de gevallen waarbij er slechts tijdelijk een onderwerping is geweest aan de Venn.B  (zoals bij het tax-shelter-system) zal het deel van de vrijgestelde reserves en de meerwaarden afkomstig van in de periode dat de VZW nog in de RPB werd belast, niet in aanmerking worden genomen voor de bepaling van de belastbare grondslag voor de eindbelasting in de zin van artikel 210/1 WIB 92. Bovendien zal er op basis van artikel 413/1 WIB 92 de mogelijkheid zijn om de betaling van de belasting uit te stellen.

Kritische bedenkingen

Bij dit wetgevend initiatief passen een drietal kritische kanttekeningen. Zo kan vooreerst worden opgemerkt dat in tegenstelling tot wat vandaag nog in de regel geldt voor de overgang van RPB naar Venn.B, de activa en passiva op het ogenblik van de overgang niet tegen marktwaarde worden opgenomen in de fiscale openingsbalans, maar aan hun vroegere boekwaarde. Dit kan tot gevolg hebben dat latente meerwaarden die dateren van toen de VZW nog in de RPB werd belast, bij latere realisatie in de Venn.B opeens toch zullen worden belast. Opmerkelijk is dat de wetgever daar wel rekening mee heeft gehouden bij de uitwerking van de eindbelasting in de zin van artikel 210/1 WIB 92 door het vrijstellen van het deel van de meerwaarde dat dateert van toen de rechtspersoon nog in de RPB werd belast.

Voorts is het teleurstellend dat de wetgever de afzonderlijke wettelijke regelingen voor de overgang (behalve die voor intercommunales) naar de Venn.B heeft behouden. Het argument dat het steeds om vroegere overgangen gaat, overtuigt niet. Het ware voor de duidelijkheid beter geweest dat al deze ad hoc-regelingen werden afgeschaft.

Tot slot is het jammer dat de wetgever niet meteen de kans heeft aangegrepen om de fiscale behandeling van VZW’s en andere non-profit entiteiten in de Venn.B zelf te optimaliseren. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de voorwaarden voor de aftrekbaarheid van beroepskosten in artikel 49 WIB 92. Volgens deze bepaling moet er tegenover een uitgave een economische noodzaak staan opdat de uitgave als beroepskost aftrekbaar zou zijn. Deze voorwaarde verhindert de aftrekbaarheid van uitgaven die verbonden zijn met de ideële activiteit. Denk bijvoorbeeld aan kosten voor het onderhoud van een lokaal dat voor de belangeloze werkzaamheid van de VZW wordt gebruikt.[7] Hoewel de belastingadministratie en de rulingdienst in bepaalde gevallen toch een aftrek toelaten, zou ook hier een wetgevende ingreep meer duidelijkheid kunnen bieden. Conclusie, er ligt nog werk op de plank.

Lees hier het originele artikel

De auteur bereidt momenteel een proefschrift voor waarbij onderzoek wordt gedaan naar de  mogelijke alternatieven voor de huidige behandeling van VZW’s in de inkomstenbelastingen. Het doctoraatsonderzoek vindt plaats onder het promotorschap van prof.dr. Niels Appermont (UHasselt) en het co-promotorschap van prof.dr. Elly Van de Velde (UHasselt).

[1] Wetsontwerp tot aanpassing van bepaalde federale fiscale bepalingen aan het nieuwe Wetboek van vennootschappen en verenigingen”, nr. 3367/001 en het wetsontwerp tot regeling van de overgang van de overgang van de onderwerp aan de rechtspersonenbelasting naar de onderwerping in de vennootschapsbelasting, nr. 3368/001.

[2] Zie art. 14:37 WVV.

[3] Zie art. 14:31 WVV.

[4] Zo zijn volgens art. 182, 3° WIB 92 geen verrichtingen van winstgevende aard de verrichtingen die bestaan in een bedrijvigheid die slechts bijkomstig op nijverheids-, handels-, of landbouwverrichtingen betrekking heeft.

[5] Het verbod is immers verdwenen uit de definitie van de VZW, zie art. 1:2 WVV.

[6] Ci. Nr. Ci.D.19/292.822, 19 september 1977, Bull. nr. 556, 2143.

[7] Zie hiervoor D. DESCHRIJVER,” t’Amendement: verduidelijking van de aftrek als beroepskosten van niet-economische uitgaven in de vennootschapsbelasting”, TRV-RPS 2018, nr. 1, 69-71.