Een ‘Vlaamse’ verzekeringsgift: nog steeds een handig ‘cadeau’ om geen erfbelasting te betalen? (LegalNews.be)

Auteur: LegalNews.be

Publicatiedatum: 25/09/2017

Een (levens)verzekeringsgift waarop al schenkbelasting werd geheven, geeft nadien ook nog eens aanleiding tot heffing van erfbelasting op de verzekeringsprestatie die bij het later overlijden van de schenker aan de begiftigde toevalt, zo luidde de opmerkelijke boodschap die de Vlaamse belastingdienst ‘Vlabel’ ruim een jaar geleden uitbracht (Standpunt nr. 15133 van 12 oktober 2015). Opmerkelijk, want in een eerder schrijven van 9 april 2013 had de federale belastingadministratie net het tegenovergestelde gesteld. Dit nieuwe Vlaamse standpunt werd dan ook in zowat alle fiscale middens op protest onthaald. Assuralia trok zelfs naar de Raad van State om dat nieuw administratief standpunt te laten vernietigen.

Ondertussen heeft Vlabel zijn standpunt al herhaaldelijk aangepast, aangevuld en verfijnd en hebben ook enkele Vlaamse rulings bijkomende preciseringen verschaft. Maar fundamenteel houdt Vlabel voet bij stuk. Op 23 december 2016 heeft het Vlaams Parlement een decreetsaanpassing aangenomen die het probleem gedeeltelijk verhelpt.

LegalNews.be nam de gelegenheid te baat om alles nog eens op een rij te zetten en vroeg het aan de expert ter zake, de heer Paul Van Eesbeeck, juridisch raadgever en vennoot Vereycken & Vereycken Legal.

Waarom een verzekeringsgift?

De schenking van een geldsom, een pakket aandelen en andere roerende goederen (zoals een schilderij) geschiedt traditioneel via een handgift, een bankgift of een notariële schenkingsakte. Bij een notariële schenking voor een Belgische notaris wordt de schenkingsakte automatisch ter registratie aangeboden en hierop is dan schenkbelasting verschuldigd (vlak tarief van 3% of 7% in het Vlaams en Brussels Gewest en van 3,3%, 5,5% of 7,7 in het Waals Gewest, naargelang de band of verwantschap tussen de schenker en de begiftigde). In alle andere situaties (niet notariële schenking of schenking voor een buitenlandse notaris) is de registratie facultatief.

Als er schenkbelasting werd betaald, is er bij het later overlijden van de schenker geen progressieve erfbelasting verschuldigd, ook niet als de schenker binnen drie jaar na de schenking overlijdt. En ook niet als de geschonken goederen tussen de datum van de schenking en de latere datum van het overlijden van de schenker in waarde zijn toegenomen. Vandaar dat men ook spreekt van de naar erfbelasting toe ‘bevrijdende’ schenkbelasting. Het is zelfs mogelijk om zowel aan schenk- als aan erfbelasting te ontsnappen. Dit is zo als de schenking niet voor een (Belgische) notaris plaatsvindt en ook niet vrijwillig ter registratie aangeboden wordt. In dit geval moet de schenker wel minstens drie jaar na de schenking in leven blijven, want anders is de begiftigde alsnog erfbelasting verschuldigd. Tot hier toe niets nieuws.

Stel nu echter dat de schenker de geldsom of de effecten die hij wil schenken niet aanhoudt op een bank- of effectenrekening, maar wel in een levensverzekering van tak 21 of tak 23 (‘beleggingsverzekering’). Vaak gebeurt dat in een levenslange zogeheten ‘AAB-verzekeringsconfiguratie’, waarbij A verzekeringnemer en verzekerd hoofd is en B (bv. zijn kind) de begunstigde is van de verzekeringsprestatie die de verzekeraar bij het overlijden van A zal uitkeren. Als A de in zijn levensverzekering belegde sommen wil schenken, kan hij zijn levensverzekering afkopen en de afkoopwaarde aan B of aan iemand anders schenken. Het gaat dan om een klassieke schenking van een geldsom (zie hoger). Maar dat is niet altijd gewenst. Mogelijk rekent de verzekeraar immers bij afkoop van de levensverzekering een afkoopvergoeding aan. En dit is niet alles. Zo wordt de afkoop van een tak 21-levensverzekering die nog geen 8 jaar loopt, ook zwaar belast: de roerende voorheffing van 30% wordt toegepast op een verondersteld minimumrendement van maar liefst 4,75% (cf. art. 19, § 4 WIB 1992), en dit bovenop de premietaks van 2% die stroomopwaarts bij het sluiten van de verzekering al werd betaald. Verder zal de begiftigde wellicht instapkosten moeten betalen op de herinvestering van de gekregen geldsom in nieuwe beleggingsproducten op zijn naam. En, last but not least, gaat het mogelijk om een al wat oudere levensverzekering waarop de verzekeringnemer nog een – vaak levenslange – rendementsgarantie geniet van 3% of misschien zelfs meer. Gelet op de huidige marktintrestvoeten is het puur economisch gezien voor de verzekeringnemer totaal oninteressant om zo’n ‘goudhaantje’ af te kopen (voor de verzekeraar is dergelijke afkoop uiteraard wel een rendabele operatie).

Vandaar dat de jongste jaren meer en meer de vraag opkwam om de levensverzekering ongehavend te behouden en die zelf te gaan schenken, waarbij de levensverzekering dus het voorwerp is van de schenking. Via bankgift kan dat niet, want een levensverzekering is geen bank- of effectenrekening. Via handgift evenmin, want een levensverzekering is een onlichamelijk goed dat niet kan overgedragen worden door loutere overhandiging van de polisdocumenten (levensverzekeringen aan toonder zijn conceptueel wel denkbaar, maar zijn wettelijk verboden in België). Hoe gebeurt het dan wel? Welnu, om zo’n ‘verzekeringsgift’ te verwezenlijken, wordt beroep gedaan op de figuur van de overdracht van alle rechten van de verzekeringnemer. De figuur van de overdracht van rechten is terug te vinden in artikel 183 van de Verzekeringswet van 4 april 2014. Dit artikel stelt kortweg dat de verzekeringnemer de uit de verzekeringsovereenkomst voortvloeiende rechten geheel of gedeeltelijk kan overdragen aan een derde. Artikel 184 van de Verzekeringswet voegt daar aan toe dat de overdracht van rechten ‘onder levenden’ alleen kan geschieden door middel van een specifiek overdrachtsbijvoegsel aan de polis, getekend door de overdrager (de verzekeringnemer-cedent), de overnemer (ook ‘cessionaris’ genoemd) en de verzekeraar.

Er wordt algemeen aangenomen dat de kosteloze en onherroepelijke overdracht van alle rechten van de verzekeringnemer aan een derde als een schenking kan worden bestempeld. Soms hoort men zeggen dat het gaat om de overdracht van de afkoopwaarde, maar eigenlijk gaat het veel verder dan dat: alle rechten van de verzekeringnemer worden overgedragen, en dus niet alleen het afkooprecht maar ook o.m. het recht van verpanding, het recht van voorschot, het recht om nog bijkomende premies te storten en zelfs het recht om de begunstigden van de latere verzekeringsprestatie aan te duiden en te herroepen. De volledige ‘titulariteit’ op de polis wordt aldus overgedragen, wat de facto neerkomt op een verandering van verzekeringnemer, waardoor de ‘AAB-configuratie’ overgaat in een ‘BAB-configuratie’. A is enkel nog verzekerd hoofd in die nieuwe configuratie na de verzekeringsgift.

Vlabel-Standpunt

De vraag is nu of er bij het later overlijden van de schenker (A), die ook de verzekerde is en blijft van de geschonken levensverzekering, erfbelasting verschuldigd is door de begiftigde (B), die tevens begunstigde is van de verzekeringsprestatie. Subvraag is of hierbij een onderscheid moet worden gemaakt naargelang op de verzekeringsgift destijds schenkbelasting werd betaald en ook naargelang de schenker al dan niet binnen drie jaar na de verzekeringsgift overlijdt.  In zijn standpunt nr. 15133 van 12 oktober 2015, erkent Vlabel wel impliciet dat als een polis van het type ‘AAB’ via overdracht van alle rechten van A aan B (verzekeringsgift) overgaat in een polis van het type ‘BAB’, B de nieuwe verzekeringnemer wordt. Maar voor de toepassing van de regels inzake erfbelasting gaat Vlabel ervan uit dat schenker A ook na de verzekeringsgift verder als ‘bedinger’ wordt bestempeld. Vlabel gaat zelfs nog een stap verder. Zelfs als B over de verzekeringsgift al schenkbelasting betaalde, moet hij op de volledige verzekeringsuitkering bij het later overlijden van de schenker ook nog eens erfbelasting betalen. En dit zelfs als de schenker meer dan drie jaar na de verzekeringsgift overlijdt. De begiftigde heeft schenkbelasting be-taald op de afkoopwaarde en dat is juridisch iets anders dan de verzekeringsprestatie, zo luidt de redenering van Vlabel.

Vlabel heeft met dit standpunt een golf van kritiek geoogst in de vakliteratuur26 en zelfs in een aantal fiscale opiniestukken. Te meer daar de federale belastingadministratie in een eerder – weliswaar niet gepubliceerd – schrijven van 9 april 2013 net het tegenovergestelde had geponeerd: “… door een overdracht van de rechten van verzekeringnemer aan de begunstigde is het initieel beding ten behoeve van een derde omgezet in een beding ten behoeve van zichzelf. Wanneer op de dag van het overlijden het […] contract uitwerking krijgt en de uitkering zal dienen te gebeuren, kan gelet op de gedane overdracht (schenking) art. 8 W.Succ. bijgevolg niet worden toegepast. …”
Het Vlabel-standpunt is ingegaan op 1 maart 2016 en geldt voor nalatenschappen die vanaf die datum openvallen. Zelfs als de verzekeringsgift eerder plaatsvond.

Het nieuw Vlaams decreet

Sinds de uitvaardiging van het Vlabel-Standpunt nr. 15133 op 12 oktober 2015 werden diverse constructies uitgedokterd en voorgelegd aan Vlabel om toch die (dubbele) belasting te vermijden. Maar laat ons eerst inzoomen op de decretale aanpassing die het Vlaamse Parlement op 23 december 2016 heeft aangenomen.

Opvallend hierbij is dat de Memorie van toelichting bij het decreet Vlabel meteen over zowat de hele lijn in het gelijk stelt en dus alle auteurs die het Vlabel-Standpunt in vraag hebben gesteld en zelfs de federale belastingadministratie (cf. voormelde brief van 9 april 2013) in het ongelijk stelt. De Raad van State lijkt het echter nogal moeilijk te hebben met het door de Memorie van toelichting verkondigde ‘grote gelijk’ van Vlabel op basis van de huidige wetteksten31.

Maar laat ons focussen op de inhoudelijke nieuwigheid die het decreet aanbrengt in de sfeer van de verzekeringsgift. In een nieuwe tweede paragraaf van artikel 2.7.3.2.8 VCF wordt nu gesteld dat het aan erfbelasting onderworpen (overlijdens)kapitaal dat aan de begiftigde toevalt bij het later overlijden van de schenker, vooraf verminderd wordt met de grondslag waarover ter gelegenheid van de (registratie van de) verzekeringsgift al schenkbelasting werd betaald.

Dit betekent concreet het volgende. Stel dat een levensverzekering met een afkoopwaarde van 100 wordt geschonken en dat deze verzekeringsgift geregistreerd werd met betaling van de lineaire schenkbelasting over die 100 (als een Belgische notaris tussenkomt is er sprake van verplichte registratie, in alle andere gevallen is de registratie-formaliteit facultatief). Stel vervolgens dat de begiftigde bij het later overlijden van de schenker een overlijdenskapitaal van 120 ontvangt. Hij zal dan over die ‘aangroei’ of ‘meerwaarde’ van 20 (120 – 100) alsnog progressieve erfbelasting moeten betalen. En als de verzekeringsgift niet aan schenkbelasting werd onderworpen (omdat er geen notariële tussenkomst was of slechts tussenkomst van een buitenlandse notaris en de ver-zekeringsgift niet vrijwillig ter registratie werd aangeboden) is de begiftigde progressieve erfbelasting verschuldigd over het volledige overlijdenskapitaal, in ons voorbeeld is dat op de volle 120. Ook als de verzekeringsgift meer dan drie jaar voor het overlijden plaatsvond.

Ook na die decretale ingreep blijft het verschil in fiscale behandeling tussen enerzijds een ‘klassieke’ schenking van een geldsom, aandelenportefeuille of schilderij en anderzijds de schenking van eenzelfde som die belegd is in een levensverzekering, dus enorm.

– Op een niet geregistreerde ‘klassieke’ schenking (waarop derhalve ook geen schenkbelasting wordt betaald) blijft de erfbelasting volledig achterwege als de schenker nog minstens drie jaar na de schenking in leven blijft (cf. art. 2.7.1.0.5 VCF), maar bij een verzekeringsgift geldt die regel blijkbaar niet: daar wordt het volledige overlijdenskapitaal aan erfbelasting onderworpen, ook als de schenker meer dan drie jaar na de verzekeringsgift overlijdt.

– En als er op een ‘klassieke’ schenking wel schenkbelasting werd betaald, is er later nooit erfbelasting meer op verschuldigd, ook niet op de meerwaarde die tussen het moment van de schenking en het later overlijden van de schenker op het geschonken goed is ontstaan, terwijl bij een verzekeringsgift die meerwaarde structureel wel wordt belast.

Op de vraag van de Raad van State hoe deze verschillende behandeling kan verantwoord worden, kwam er van de Vlaamse regering niet echt een antwoord. De Raad van State twijfelt er zelfs aan dat het Vlaams Gewest in het licht van de bijzondere financieringswet zelfs bevoegd is belasting te heffen op wat oogt als een ‘meerwaarde op geschonken goederen’. “Het zal […] aan het Grondwettelijk Hof toekomen om hierover in voorkomend geval definitief uitsluitsel te geven”, stelt de Raad van State.

In het voorontwerp van decreet was het voorts nog de bedoeling de nieuwe regeling te laten ingaan op 1 maart 2016. Niet toevallig was dat ook de datum die Vlabel als ingangsdatum van zijn nieuwe standpunt had vastgelegd. Op die manier wilde men blijkbaar ook al voor overlijdens vanaf 1 maart 2016 de nieuwe (gedeeltelijke) ‘vrijstelling’ laten ingaan die het decreet invoert (de uitleg die de Vlaamse regering hierover gegeven heeft aan de Raad van State is nogal warrig). Maar ook hiermee had de Raad van State het moeilijk. De Raad van State lijkt tussen de lijnen door te suggereren dat de terugwerkende kracht wel eens niet voordelig maar nadelig zou kunnen uitvallen voor de belastingplichtige in de mate dat het Vlabel-Standpunt niet zou sporen met de toenmalige teksten …. De Vlaamse regering heeft die retroactieve inwerkingtredingsdatum dan ook laten vallen. De ingangsdatum van de nieuwe regeling inzake heffingsgrondslag van de erfbelasting op verzekeringsgiften werd vastgelegd op de tiende dag na de publicatie van het decreet in het Staatsblad. Aangezien het decreet op 30 december 2016 in het Staatsblad verscheen, is de nieuwe regeling dus ingegaan op nalatenschappen die openvallen vanaf 9 januari 2017.

Uitwegen

Nog voordat de Vlaamse regering in oktober 2016 met haar ontwerpdecreet op de proppen kwam, werd Vlabel al herhaaldelijk aangesproken over pistes die moesten toelaten elke vorm van (dubbele) belasting (schenkbelasting en erfbelasting) te vermijden. Die ‘uitwegen’ blijven pertinent in de mate dat het Vlaams decreet maar een heel gedeeltelijke en halfslachtige oplossing biedt voor de verzekeringsgift.

Op de Themadag ‘Schenk- en erfbelasting’ van 17 november 2017 zullen de diverse pistes uitvoerig behandeld worden tijdens de sessie ‘Successieplanning via levensverzekeringen onder Vlabel’ door de heer Paul Van Eesbeeck.

Piste 1: Afkoop

Een eerste ‘uitweg’ bestaat er in dat de begiftigde de geschonken levensverzekering zelf afkoopt voordat de verzekerde-schenker overlijdt. Dan kan artikel 2.7.1.0.6 VCF geen toepassing vinden. Piste 2: Wijziging begunstigde (‘AAB’ → ‘BAB’ → ‘BAC’)

Een andere mogelijkheid die naar voor werd geschoven om dubbele taxatie te vermijden, bestaat erin dat de begiftigde B na de verzekeringsgift (‘AAB’ → ‘BAB’), overgaat tot aanduiding van een andere begunstigde, bv. zijn echtgenoot of zijn eigen kinderen (‘AAB’ → ‘BAB’ → ‘BAC’).

Piste 3: Wijziging begunstigde (‘AAC’ → ‘BAC’ → ‘BAB’)

Een eerste echte doorbraak kwam er met de Vlaamse ruling nr. 15009 van 21 december 2015. Daarin werd gesteld dat als de begunstigde van de levensverzekering en de begiftigde van de verzekeringsgift verschillende personen zijn en de begiftigde na de verzekeringsgift de begunstiging naar zich toetrekt, er in hoofde van de begiftigde sprake is van een beding ten gunste van zichzelf.

Piste 4: Wijziging begunstigde (‘AAerfgenamenA’ → ‘BAerfgenamenA’ → ‘BAB’)

Als de verzekeringnemer (A) ‘zijn wettelijke erfgenamen’ als begunstigden had aangeduid, maar die polis naderhand wordt geschonken aan zoon (B) die vervolgens zichzelf aanduidt als begunstigde, aanvaardt de Vlaamse rulingdienst dat er sprake is van een beding ten gunste van zichzelf. En dat B derhalve op het overlijdenskapitaal dat hij bij het later overlijden van de schenker-verzekerde A zal ontvangen geen erfbelasting verschuldigd is.

Piste 5: Wijziging begunstigde (‘AA–’ → ‘BA–’ → ‘BAB’)

Het gaat om de situatie waarbij in de initiële levensverzekering (dus vóór de verzekeringsgift) helemaal geen begunstigde wordt aangeduid (of als er wel begunstigden werden aangeduid, de begunstigingsclausule geschrapt en dus ‘weggegomd’ wordt nog voordat de verzekeringsgift wordt doorgevoerd) (‘configuratie AA–’). In dit geval stelt artikel 170 van de Verzekeringswet dat de verzekeringsprestatie toevalt aan de verzekeringnemer of aan zijn nalatenschap. De redenering is dat door de verzekeringsgift, de begiftigde als (nieuwe) verzekeringnemer luidens voormeld artikel 170 van de Verzekeringswet het overlijdenskapitaal zal genieten. En dit dus in toepassing van de wet en niet van een derdenbeding.

Wat met eerdere verzekeringsgiften?

De vraag rijst wat er nog kan of moet gebeuren met verzekeringsgiften die eerder plaatsvonden en die niet passen in de voormelde besproken structuren die toelaten de erfbelasting (helemaal) te vermijden. Er kan alvast aan gedacht worden om niet geregistreerde verzekeringsgiften alsnog te registreren tegen het lineair schenkbelastingtarief (3% in rechte lijn en tussen partners in het Vlaams Gewest) om op die manier dan toch minstens a rato van de afkoopwaarde van de polis, de latere progressieve erfbelasting te vermijden.

En wat betreft de ‘aangroei’ of ‘meerwaarde’ van de poliswaarde na de verzekeringsgift, kan een optie er misschien in bestaan om die aangroei of meerwaarde stelselmatig ‘af te romen’ door een gedeeltelijke afkoop door te voeren.

Op de Themadag ‘Schenk- en erfbelasting’ van 17 november 2017 geeft de heer Paul Van Eesbeeck de sessie ‘Successieplanning via levensverzekeringen onder Vlabel’ (er zijn 8 verschillende sessies).