>>>Familiale bedrijfsschenking: ‘restschenking’ niet steeds vrijgesteld? (Tiberghien)

Familiale bedrijfsschenking: ‘restschenking’ niet steeds vrijgesteld? (Tiberghien)

Auteur: Bruno Cardoen (Tiberghien)

Dit artikel werd reeds gepubliceerd in Fiscoloog 1529, p. 8 (09/08/2017)

Volgens de Vlaamse Belastingdienst moeten de voorwaarden voor de vrijstelling van schenkbelasting voor familiale ondernemingen en vennootschappen in geval van schenking met een beding van fideïcommis de residuo, beoordeeld worden op het tijdstip waarop de ‘restschenking’ actueel wordt (d.i. bij het overlijden van de eerste begiftigde). De tweede begiftigde kan hierdoor het voordeel van de vrijstelling verliezen (Standpunt nr. 17029 van 15 mei 2017, gepubliceerd op 29 mei 2017).

Fideïcommis de residuo

Het beding van fideïcommis de residuo kan worden omschreven als een (modaliteit van een) gift, waarbij de beschikker het geheel of een deel van zijn goederen schenkt (of vermaakt) aan een eerste begiftigde en meteen bepaalt dat hetgeen van deze goederen nog zal overblijven bij het overlijden van de eerste begiftigde (het zogenaamde residuum), zal toekomen aan een tweede begiftigde, die eveneens door de beschikker wordt aangeduid.

Het beding van fideïcommis de residuo kwam traditioneel vooral voor bij een vermaking van goederen bij testament; op heden wordt het evenwel het vaakst aangetroffen in schenkingsakten van actuele (roerende) goederen. Het beding vertoont immers een groot nut in successieplanning, aangezien het de schenker als het ware toelaat om tweemaal over dezelfde goederen te beschikken : een eerste maal zuiver en eenvoudig, ten voordele van de eerste begiftigde; en een tweede maal, zij het voorwaardelijk, in het voordeel van de tweede begiftigde die (het restant van) de geschonken goederen zal verkrijgen bij het overlijden van de eerste begiftigde.

Dubbele schenking

Indien het beding werd opgenomen in een (verplicht registreerbare of vrijwillig ter registratie aangeboden) schenkingsakte van actuele goederen, waarbij geen vrijstelling van schenkbelasting kan worden genoten, wordt de schenking in hoofde van de eerste begiftigde fiscaal als een actuele schenking beschouwd, met onmiddellijke heffing van de evenredige schenkbelasting tot gevolg. In hoofde van de tweede begiftigde is er sprake van een schenking onder opschortende voorwaarde, waarbij het overlijden van de eerste begiftigde de gebeurtenis is, die het voorwaardelijk recht van de tweede begiftigde actueel maakt; de tweede begiftigde zal op dat ogenblik de evenredige schenkbelasting verschuldigd zijn op het residuum dat hij bij het overlijden van de eerste begiftigde ontvangt (toepassing art. 2.8.7.0.2, § 2 VCF).

Ook voor familiale bedrijfsschenking

De voormelde heffingsregels zijn vrij duidelijk indien de schenking van roerende goederen aan de evenredige schenkbelasting (van 3 % of 7 %) onderworpen is. Niets belet evenwel dat het beding van fideïcommis de residuo eveneens opgenomen wordt in een schenkingsakte van activa verbonden aan een familiale onderneming of van aandelen van een familiale vennootschap. In voorkomend geval zal de (actuele) schenking aan de eerste begiftigde bij de registratie van de akte onmiddellijk de vrijstelling van schenkbelasting kunnen genieten (bij toepassing van art. 2.8.6.0.3 VCF). Of de voorwaarden voor de vrijstelling voor de schenking aan de eerste begiftigde vervuld zijn, moet alsdan (logischerwijze) beoordeeld worden op het tijdstipvan de schenking zelf.

De vraag rijst evenwel op welk tijdstip de voorwaarden voor de vrijstelling vervuld moeten zijn voor wat de schenking aan de tweede begiftigde betreft : is dit (eveneens) het tijdstip van de schenking, dan wel het tijdstip waarop de opschortende voorwaarde vervuld wordt (het overlijden van de eerste begiftigde) ?

Gewijzigd administratief standpunt

Vijf jaar geleden nam de Vlaamse Belastingadministratie – onder verwijzing naar de voorbereidende werkzaamheden van het decreet van 23 december 2011 dat de vrijstelling heeft ingevoerd – het standpunt in dat men de vrijstellingsvoorwaarden bij een schenking onder opschortende voorwaarde moest beoordelen op het tijdstip van de schenking zelf(Omzendbrief FB/2012/1 van 20 juli 2012, BS 23 augustus 2012, nr. 6; Fisc., nr. 1307 , p. 11).

In 2015 is de Vlaamse Belastingdienst evenwel op dit standpunt teruggekomen (Omzendbrief 2015/2 van 15 december 2015, BS 31 december 2015). Voor akten van schenking onder opschortende voorwaarde die dateren van na 11 januari 2016, luidt het dat men « voor de bepaling van de belastbare grondslag […] en alle feitelijke omstandigheden » rekening moet houden met de datum van de vervulling van de (opschortende) voorwaarde. De Vlaamse Belastingdienst heeft zich voor deze koerswijziging kennelijk laten inspireren door een arrest van 5 februari 2004 van het Hof van Cassatie. Daarin oordeelt het Hof dat feitelijke factoren die tariefbepalend zijn, deel uitmaken van de belastbare grondslag en dus beoordeeld moeten worden op het ogenblik van de vervulling van de opschortende voorwaarde (zie over dit alles Fisc., nr. 1465 , p. 6).

Bevestiging koerswijziging

In het nu gepubliceerde ‘standpunt’ nr. 17029 bevestigt Vlabel vooreerst dat de schenking met beding van fideïcommis de residuo wordt ontleed als een actuele schenking door de schenker aan de ‘bezwaarde’ (de eerste begiftigde), en als een ‘restschenking’ door de schenker aan de ‘verwachter’ (de tweede begiftigde), onder de opschortende voorwaarde van het overlijden van de bezwaarde en het overleven van de verwachter.

Wat de toepassing van de vrijstelling betreft, vervolgt Vlabel dat « de omstandigheid dat de actuele schenking kwalificeert voor de vrijstelling in de schenkbelasting voor de schenking van activa die verbonden zijn aan een familiale onderneming, niet noodzakelijk betekent dat de restschenking eveneens voor de vrijstelling zal kwalificeren ». Onder verwijzing naar de voormelde Omzendbrief 2015/2 bevestigt hij dat, « in het geval van een schenking onder opschortende voorwaarde, de beoordeling van het voldaan zijn aan de vereisten voor de vrijstelling [moet] gebeuren op het ogenblik van de vervulling van de opschortende voorwaarde ».

Wat de schenking van een familiale onderneming betreft, leidt de Vlaamse belastingdienst hieruit af, dat de restschenking « in veel gevallen » niet voor de vrijstelling in aanmerking zal komen. « Vermits op dat ogenblik niet meer zal voldaan zijn aan de vereiste van persoonlijke exploitatie, door de schenker of zijn partner, al dan niet samen met anderen, zal de restschenking in dat geval niet kwalificeren voor de vrijstelling ».

Volgens de Vlaamse Belastingdienst geldt « dezelfde redenering voor de schenking van aandelen van een familiale vennootschap. Daar is immers vereist dat de aandelen voor een bepaald minimumpercentage toebehoren aan de schenker en zijn familie. Voor de restschenking zal deze vereiste eveneens worden beoordeeld op het ogenblik van de vervulling van de opschortende voorwaarde ». Ook hier zal de vrijstelling voor de restschenking dus in voorkomend geval niet meer kunnen spelen (o.i. behoudens de hypothese waarin de tweede begiftigde tot de ‘familie’ van de schenker kan worden gerekend).

Afwijkende bepaling ontbreekt

De vraag rijst op welke wijze dit ‘standpunt’ in overeenstemming te brengen is met de bepalingen van artikel 2.8.6.0.3 en volgende van de VCF. Specifiek wat de beoordeling van de minimumparticipatievoorwaarde bij familiale vennootschappen betreft, bepaalt de VCF immers uitdrukkelijk dat de aandelen van de vennootschap op het ogenblik van de schenking onder de levenden voor ten minste 50 % moeten toebehoren aan de schenker en zijn familie (art. 2.8.6.0.3, eerste lid, 2° VCF). Hetzelfde geldt voor de afwijkingen op de voormelde participatievoorwaarde van 50 %, in welk geval de aandelen eveneens op het ogenblik van de schenking voor minstens 30 % moeten toebehoren aan de schenker of zijn familie (art. 2.8.6.0.3, tweede lid VCF).

Ook bij de voorwaarden tot behoud van de vrijstelling, wordt (uitsluitend) verwezen naar de datum van de (authentieke) schenkingsakte. Dit geldt onder meer voor de verderzetting van de activiteit van de familiale vennootschap (gedurende drie jaar vanaf de datum van de authentieke schenkingsakte; art. 2.8.6.0.6, § 2, eerste lid, 2° VCF); alsook (onder meer) voor de voorwaarde inzake het kapitaalbehoud (art. 2.8.6.0.6, § 2, 3° VCF) en voor de voorwaarde inzake de niet-overbrenging van de maatschappelijke zetel (art. 2.8.6.0.6, § 2, 4° VCF).

In dat verband weze het overigens opgemerkt dat de decreetgever voor de toepassing van andere bepalingen in de VCF wel uitdrukkelijk in een afwijkende bepaling heeft voorzien. Zo kan bv. verwezen worden naar artikel 2.8.4.3.1 VCF, dat voorziet in een bijzonder tarief voor schenkingen van gebouwen onderworpen aan een energetische renovatie of van gebouwen met conformiteitsattest die verhuurd worden. Voor de toepassing van dit bijzonder tarief moeten een aantal voorwaarden vervuld zijn binnen een bepaalde tijdspanne vanaf de schenkingsakte. Welnu, indien een dergelijke schenking wordt onderworpen aan een opschortende voorwaarde, luidt het dat « de datum van de vervulling van de voorwaarde [dan] in de plaats wordt gesteld van de datum van de akte » (art. 2.8.4.3.1, § 5 VCF). Een identieke bepaling vinden we terug voor de schenking – onder opschortende voorwaarde – van beschermde monumenten (art. 2.8.4.4.1, § 5 VCF) en zelfs voor de toepassing van het progressievoorbehoud (art. 2.8.3.0.3, § 3 VCF).

Een gelijkaardige, uitdrukkelijke bepaling ontbreekt alvast bij de schenking van familiale ondernemingen en familiale vennootschappen. Het lijkt ons dan ook verdedigbaar dat men bij de beoordeling van de vrijstellingsvoorwaarden voor de restschenking, rekening moet houden met het tijdstip van de authentieke schenkingsakte zelf.

Ook de leer van het cassatiearrest van 5 februari 2004 kan o.i. niet zonder meer worden doorgetrokken. Dit arrest handelde immers over artikel 16 W.Reg., dat, naar luid van het (in het Vlaams Gewest inmiddels opgeheven) eerste lid – uitsluitend – van toepassing is op rechtshandelingen « waarop het evenredig recht verschuldigd is, doch welke aan een schorsende voorwaarde onderworpen zijn ». Deze rechtshandelingen geven enkel aanleiding tot het algemeen vast recht, zolang de voorwaarde niet is vervuld.

Artikel 16 W.Reg. viseert aldus o.i. enkel de rechtshandelingen die ab initio – d.i. indien ze onvoorwaardelijk zouden zijn gesteld – aan een evenredig recht zouden moeten onderworpen worden; het toepassingsgebied van dit artikel kan niet zonder meer worden uitgebreid tot rechtshandelingen die, indien ze onvoorwaardelijk zouden zijn gesteld, niet worden onderworpen aan een evenredig recht, doch vrijgesteld zouden zijn. In dat verband is het van belang op te merken dat artikel 2.8.6.0.3 VCF inderdaad in een vrijstelling voorziet en niet in de toepassing van een 0 %-tarief.

Lees hier het originele artikel