>>>Voor wie snel is: coronaverliezen 2020 verrekenen met winst 2019! (De Broeck, Van Laere & Partners)

Voor wie snel is: coronaverliezen 2020 verrekenen met winst 2019! (De Broeck, Van Laere & Partners)

Auteur: De Broeck, Van Laere & Partners

Publicatiedatum: 03/09/2020

Het wordt ondertussen wel duidelijk dat 2020 voor heel wat ondernemingen een strijd op leven of dood zal worden. Niet enkel de horeca of de eventsector, bijna alle sectoren lijken in de klappen te delen. De federale regering heeft al heel wat maatregelen getroffen om de verliezen te verzachten en één ervan is de invoering van een “carry back”-regeling, waardoor de verliezen opgelopen in 2020 kunnen worden afgezet tegen de winst/baten van aanslagjaar 2020 (of zelfs aanslagjaar 2019 voor vennootschappen). Een snelle actie is wel vereist, zeker voor belastingplichtigen onderworpen aan de personenbelasting (uiterlijk tot 15 september 2020), maar ook vennootschappen hebben niet veel tijd meer!

Inleiding – wat is dat nu eigenlijk, een carry back?

Zoals al in een eerder artikel op onze website is aangegeven (zie “Ontwerpadvies CBN over de zopas ingevoerde covidvrijstelling [carry back]”) zal in deze bijdrage wat dieper worden ingegaan over hoe de carry back concreet in zijn werk gaat.

Let wel: u zal (super)snel moeten schakelen, voor bepaalde belastingplichtigen in de personenbelasting is er al een limietdatum van 15 september 2020.

Tot nu toe kende onze fiscale wetgeving enkel maar een zogenaamde “carry forward” van verliezen, wat wil zeggen dat de beroepsverliezen van een bepaald aanslagjaar kunnen gecompenseerd worden met de winsten/baten van een later aanslagjaar (= fiscaal overdraagbare verliezen).

De gloednieuwe carry back, in het leven geroepen door de Wet van 23 juni 2020 (houdende fiscale bepalingen ter bevordering van de liquiditeit en de solvabiliteit van ondernemingen in het kader van de bestrijding van de COVID-19 pandemie), functioneert anders, doordat de huidige vermoedelijke verliezen van het lopend jaar (2020 dus) reeds kunnen worden afgezet tegen de winsten/baten van het vorige jaar. De verliezen van 2020 staan dus nog niet vast, maar worden enkel vermoed.

De ratio legis van deze wet is om noodlijdende ondernemingen wat extra zuurstof te geven doordat de belastingen die ze later dit jaar zouden moeten betalen op de winsten/baten van het vorige boekjaar, lager zullen zijn, precies omwille van die “voortijdige” verliesverrekening. De bedoeling is duidelijk om de liquiditeit (en solvabiliteit) van ondernemingen de komende maanden te versterken.

Het is dus geen “echte” carry back zoals men die kent in bepaalde landen zoals Nederland of de Verenigde Staten, waar enkel een definitief vaststaand verlies van een bepaald jaar kan worden afgetrokken van de winst van het jaar ervoor. In de nieuwe Belgische regeling hoeft de belastingplichtige dus niet te wachten tot het lopende boekjaar 2020 definitief is afgelopen, om dan een definitief verlies te kunnen vaststellen. Want dat zou betekenen dat onze ondernemingen binnen een paar weken/maanden de belastingen van het vorige jaar toch volledig moeten betalen, om dan een tijd(je) later een soort “bezwaar” te moeten indienen, om dan die reeds in 2020 betaalde belastingen voor 2019 terug te vragen.

In onze nieuwe Belgische regeling mag dus het vermoedelijk verlies van 2020 afgetrokken worden van de winsten/baten van 2019, met als gevolg dat de belastingschuld van het vorige jaar onmiddellijk wordt verlaagd of zelfs geneutraliseerd.

Een belastingplichtige lijkt er op het eerste gezicht alle belang bij te hebben om zijn “vermoedelijk verlies” van 2020 zo hoog mogelijk in te schatten, maar dat is buiten de waard (lees: fiscus) gerekend: de wetgever heeft immers in een toch wel bijzonder prijzig (en complex) sanctiesysteem voorzien, met aanzienlijke verhogingen (infra), indien de inschatting van de verliezen later te hoog blijkt te zijn. Enige voorzichtigheid is dus geboden bij de raming van het vermoedelijk verlies dat men wenst af te zetten tegen de winsten/baten van vorig jaar.

1. Vervroegde verliesaftrek in de personenbelasting

Zowel voor de winsten als de baten kan de carry back-regeling ingeroepen worden, al zijn (o.m.) de volgende belastingplichtigen uitgesloten van het toepassingsgebied:

  • ondernemers die reeds op 18 maart 2020 in moeilijkheden waren (in de zin van het gewijzigd artikel 2, §1, 4°/2 WIB92);
  • belastingplichtigen die voor het inkomstenjaar 2020 gebruikmaken van de forfaitaire grondslagen zoals voorzien is in artikel 342, §1, tweede lid WIB92.

In concreto kunnen PB-belastingplichtigen hun winsten of baten van het inkomstenjaar 2019 (aanslagjaar 2020) verminderen met het geraamde verlies van inkomstenjaar 2020 (aanslagjaar 2021).

De “vrijstelling voor (vorige) verliezen” die zouden zijn geleden in inkomstenjaar 2020 zal – fiscaal technisch gezien – worden verleend via een economische vrijstelling (nieuw artikel 67sexies, §1 WIB92) die enkel kan worden gebruikt voor inkomstenjaar 2019. De vrijstelling zal worden aangerekend na de andere economische vrijstellingen, met uitzondering van de overdraagbare investeringsaftrek.

De toepassing van de vrijstelling kan overigens niet leiden tot een negatief resultaat.

De vrijstelling dient vervolgens in het inkomstenjaar 2020 te worden teruggenomen en toegevoegd aan de belastbare grondslag voor het aanslagjaar 2021. Zoniet zouden de verliezen opgelopen in 2020 twee keer fiscaal in aftrek worden genomen.

Formulier in te dienen tegen 15 september 2020

De toepassing van dit tijdelijk regime dient te gebeuren via het tijdig invullen en indienen van een apart formulier dat deel uitmaakt van de aangifte voor aanslagjaar 2020, al dan niet via het aangepaste tax-on-web.

Overeenkomstig het KB van 22 augustus 2020 moet de aanvraag voor de vrijstelling ten laatste worden ingediend op 15 september 2020.

Indien de PB-aangifte nog niet zou ingediend zijn (hetgeen het geval zal zijn voor belastingplichtigen die hun aangifte door hun mandataris of accountant laten indienen), wordt deze datum verlengd tot de datum van de indiening van de PB-aangifte zelf. Dit zal uiterlijk 22 oktober 2020 zijn. Logischerwijs moet na 15 september de aangifte en de aanvraag van de vrijstelling tegelijkertijd worden ingediend.

De aanvraag van de vrijstelling is definitief en onherroepelijk, ook wat het bedrag betreft.

Inschatting verlies

Zoals reeds gesteld is het dus zeer belangrijk dat het verlies opgelopen in 2020 zo correct mogelijk wordt ingeschat, want wanneer zou blijken dat het effectieve verlies kleiner is dan het bedrag waarvoor een vrijstelling is ingeroepen, zal er bij wijze van sanctie een “belastingvermeerdering” worden opgelegd.

Omdat het uiteraard helemaal niet gemakkelijk is om nu al het uiteindelijke verlies in te schatten, geldt er een tolerantie van 10%. De grondslag voor de vermeerdering wordt berekend op bedrag van de winsten/baten na aftrek van de beroepskosten, verminderd met 10 pct. van het positieve verschil tussen het bedrag van de carry back vrijstelling en het bedrag van de winsten/baten na de aftrek van de beroepskosten.

Tenslotte kan het positief resultaat in 2020 waarop de vermeerdering wordt berekend niet groter zijn dan het bedrag waarvoor de economische vrijstelling in inkomstenjaar 2019 is gevraagd.

Berekening belastingvermeerdering PB

Het tarief van de vermeerdering bedraagt maximaal 18%.

Het basispercentage bedraagt 9%, welke vermenigvuldigd wordt met een breuk die in de teller het positief resultaat voor 2020 bevat en in de noemer het verlies dat zou geleden zijn zonder de terugname van de vrijstelling. Volgens de wet kan de breuk kan niet meer bedragen dan 2 en is ze gelijk aan 2 wanneer het bedrag van de carry back vrijstelling gelijk is aan of kleiner is dan het positief resultaat voor 2020. Bijgevolg kan de belastingvermeerdering nooit meer dan 18 procent zijn (9% x 2).

Hieronder een cijfervoorbeeld waarin geen vermeerdering wordt toegepast:

Zie afbeelding 1 in bijgevoegde PDF

Uit dit voorbeeld blijkt dat het resultaat dat zou zijn geleden zonder de vrijstelling (6.000) groter is dan het bedrag waarvoor een vrijstelling (5.000) is gevraagd, waardoor er geen vermeerdering dient plaats te vinden.

Hieronder een cijfervoorbeeld waarin wel een vermeerdering wordt toegepast:

Zie afbeelding 2 in bijgevoegde PDF

Het verlies dat zou geleden zijn ([-] 2.500) is kleiner dan het bedrag waarvoor een vrijstelling is gevraagd ([-] 6000) zodoende dat men helaas tegen een belastingvermeerdering zal aanlopen.

Vermits er een tolerantie geldt van 10% wordt deze tolerantie eerst in rekening gebracht, dus 3.500 – (2.500 x 0,10) = 3.250 EUR is de grondslag voor de vermeerdering.

Het tarief van de vermeerdering wordt vervolgens als volgt berekend: 9% x (3.500/2.500) = 9% x 1,4 of 12,6%, welke moet worden toegepast op de grondslag van 3.250 EUR = 409,5 EUR.

Alles samengevat in dit relatief eenvoudige cijfervoorbeeld zal de belastingplichtige 409,5 EUR extra belastingen betalen.

Deze vermeerdering zal men ingevolge artikel 53, 2° WIB92 niet kunnen aftrekken als beroepskost (zoals dat overigens ook het geval is met ‘gewone’ belastingen).

Tot daar de regeling in de personenbelasting, die toch al enige (fiscale) concentratie vereist. Voor de regeling in de vennootschapsbelasting, moet men evenwel nog wat meer een rekenwonder zijn, en (zoals in de PB) best beschikken over een betrouwbare glazen bol om de verliezen van 2020 te kunnen schatten.

2. Vervroegde verliesaftrek in de vennootschapsbelasting

De carry back in de vennootschapsbelasting zit inderdaad (nog) een stuk ingewikkelder in elkaar omdat niet elke vennootschap een boekhouding voert per kalenderjaar, maar ook een gebroken boekjaar kan hebben (bijv. afsluitdatum 30/6).

Bovendien is door het Zomerakkoord 2017 (cq. Kerstwet 2017) het tarief van de vennootschapsbelasting stapsgewijs verlaagd en dient deze tariefdaling te worden geneutraliseerd bij de verschuiving van de verliezen naar een vorig aanslagjaar. Herinner u dat men in de PB gemakshalve uitgegaan is van één (fictief) standaardtarief van 45%.

Concreet kunnen vennootschappen een vrijstelling aanvragen voor een deel of het gehele resultaat van het belastbaar tijdperk dat verbonden is aan het aanslagjaar 2019 of 2020 dat overeenstemt met de boekjaren die worden afgesloten tussen 13 maart 2019 (i.e. startdatum lockdown) en 31 december 2020.

In het Wetboek inkomstenbelastingen zal dit worden voorzien in het nieuwe artikel 194septies/1 WIB92. Oorspronkelijk was voorzien dat men ook een vrijstelling kon vragen voor het belastbaar tijdperk dat verbonden was aan aanslagjaar 2021, maar omdat dit een discriminatie tot gevolg zou hebben in vergelijking met de personenbelasting, heeft artikel 13 van Corona-wet III (BS 23 juli 2020) dit gewijzigd.

Die vrijstelling dient om de verliezen op te vangen die zouden worden geleden in het belastbaar tijdperk dat naargelang het geval verbonden is aan aanslagjaar 2019 of 2020. Voor deze aanslagjaren zal de vennootschap geen of een lagere vennootschapsbelasting verschuldigd zijn en/of zal al naargelang het geval een deel van de voorafbetalingen worden terugbetaald. Indien er effectief voorafbetalingen werden gedaan dan, verbindt de fiscus zich er toe om deze zo snel als mogelijk terug te betalen.

Het is een tijdelijke vrijstelling want het initieel vrijgestelde bedrag zal (opnieuw) worden opgenomen in de belastbare gereserveerde winst van het aanslagjaar waarin de verliezen (anno 2020) geleden zijn. In de aangifte wordt dit verwerkt door een overdracht van de vrijgestelde winst (328 S) naar de belastbare gereserveerde winst (328 R). Dit is overigens een zuivere fiscale reserve en wordt niet boekhoudkundig uitgedrukt. Dus qua boekhouding moet niets worden gewijzigd, het is (zoals in de PB) een pure fiscale bewerking (die enkel zichtbaar/controleerbaar is voor de fiscus). Voor de buitenwereld blijft de jaarrekening 2019 zoals ze was.

Tarief vennootschapsbelasting

Zoals eerder al is aangegeven zijn de tarieven door het Zomerakkoord 2017 flink gedaald en kan het niet de bedoeling zijn dat door de carry back belastbare materie, zijnde in dit geval de tijdelijk vrijgestelde reserve (2019), wordt verschoven naar een tijdperk (2020) waarin een lager tarief van toepassing is. Vandaar dat de wetgever een compensatieregime heeft ingevoerd.

In principe duurt een boekjaar 12 maanden, maar uitzonderlijk kan dit gerekt worden tot 24 maanden. Vandaar dat het mogelijk is dat deze boekjaren reeds zijn aangevangen vóór 1 januari 2018. Men zal zich herinneren dat vóór deze datum het (standaard)tarief 33,99% was. Ingevolge het Zomerakkoord 2017 werd dit verlaagd naar 29,58% en sinds 1 januari 2020 naar 25%. Vermits de belastingplichtige er voordeel zou uithalen mocht de terugname van de fiscale reserve belast worden aan het tarief van 29,58% wordt de belastbare grondslag verhoogd met 14,91%, samen goed voor een belastingdruk van 33,99%. Dit is niet meer dan logisch.

Meestal zal het tarief waaraan de reserve wordt aangelegd 29,58% zijn en zal het belastbare tijdperk waarin de reserve opnieuw wordt opgenomen in de belastbare grondslag aanvangen op of na 1 januari 2020. Ingevolge de grondige gewijzigde vennootschapsbelasting, bedraagt het standaardtarief vanaf 1 januari 2020 “slechts” 25%. Ook deze tariefdaling wordt geneutraliseerd door de belastbare grondslag voor de aangelegde reserve met 18,32 % te verhogen (samen goed voor een belastingdruk van 29,58%).

Naast het standaardtarief zijn er ook nog de verlaagde (tot voor kort opklimmende) tarieven. Vóór de inwerkingtreding van het Zomerakkoord 2017 werd het belastbaar inkomen tot 322.550 EUR voor kleine (of beter gezegd “niet-grote”) vennootschappen (in de zin van artikel 1:24 WVV) in verschillende schijven belast, maar dit is sinds het Zomerakkoord 2017 vervangen door een vlak verlaagd tarief van 20% op de eerste schijf van 100.000 EUR. Het spreekt voor zich dat wanneer een kleine vennootschap een tijdelijke reserve heeft aangelegd onder het verlaagd opklimmend tarief en terugneemt na de inwerkingtreding van de hervormde vennootschapsbelasting, er potentieel een belastingvoordeel kan ontstaan. De aanvullende (éénmalige?) crisisbijdrage is ondertussen geschrapt, vandaar dat het tarief voor de eerste € 100.000 wordt verhoogd tot 20,40%.

Grenzen

Het bedrag waarvoor men een vrijstelling kan vragen, is onderworpen aan bepaalde grenzen.

Zo mag in de eerste begrenzing de vrijstelling niet groter zijn dan het resultaat van het belastbaar tijdperk na de eerste bewerking verminderd met enkele fiscale correcties :

Beweging van de belastbare reserves

+ Verworpen uitgaven

+ Uitgekeerde dividenden

– DBI-aftrek

– aftrek innovatie-inkomsten

– aftrek octrooi-inkomsten

De tweede grens is dat het absolute plafond 20 miljoen EUR is, wat alleen voor de echt grote vennootschappen van belang lijkt te zijn.

Bepaalde vennootschappen worden ook uitgesloten van het toepassingsgebied:

  • Een vennootschap die dividenden uitkeert, eigen aandelen inkoopt of het kapitaal vermindert of elke andere vermindering van het eigen vermogen in de periode tussen 12 maart 2020 en de dag van de indiening van de aangifte voor het aanslagjaar 2021;
  • De vennootschappen bedoeld in artikel 185bis WIB92;
  • Coöperatieve participatieve vennootschappen;
  • Zee vennootschappen;
  • De vennootschappen die op 18 maart 2020 konden aangemerkt worden als een onderneming in moeilijkheden conform (het gewijzigde) artikel 2, §1, 4°/2 WIB92;
  • Een vennootschap die in de periode tussen 12 maart 2020 en de dag van de indiening van de aangifte voor het aanslagjaar 2021 een deelneming aanhoudt of een betaling heeft gedaan van meer dan € 100.000, die niet kan worden verantwoord door rechtmatige of financiële behoeften, aan vennootschappen gelegen in een belastingparadijs (cfr. artikel 307, § 1/2 en artikel 179 KB/WIB92).

Het kan immers niet de bedoeling zijn dat een maatregel die erop gericht is de liquiditeit (en de solvabiliteit) van een onderneming te versterken, zou toelaten om middelen van de vennootschap te onttrekken, om vervolgens uit te keren aan haar aandeelhouders.

Bijzondere aanslag – sanctionering ingeval van verkeerde inschatting vermoedelijke verliezen

Het is belangrijk om het bedrag waarvoor een vrijstelling wordt gevraagd zo goed mogelijk in te schatten ten opzichte van de verliezen die effectief zullen worden geleden. Een overschatting zal worden gesanctioneerd met een bijzondere aanslag, rekening houdende zoals in de PB met een tolerantie van 10%. Deze bijzondere aanslag zal eveneens geen fiscaal aftrekbare kost uitmaken (in de sfeer van de personenbelasting sprak men van een “vermeerdering”).

De grondslag voor de bijzondere aanslag is het positieve resultaat na de eerste bewerking (verminderd met DBI-aftrek, innovatie-inkomsten en octrooi-aftrek), verminderd met 10% van het  verlies wanneer er geen terugname zou hebben plaatsgevonden en dit wordt dan vermenigvuldigd met het tarief van de vennootschapsbelasting, zijnde 25 %.

Het positieve resultaat kan evenwel nooit groter zijn dan de initieel aangelegde reserve.

Wanneer er geen effectief verlies zal zijn geweest (in 2020) wordt dit geacht gelijk te zijn aan nul, want het is niet mogelijk om een negatief verlies in te brengen.

Op het bekomen bedrag wordt er een strafrente toegepast tussen de 2 en 40% (herinner in de PB maximum 18%). De grootte van deze rente is afhankelijk van de verhouding van het positieve resultaat na terugname van de vrijstelling (incl. verhoging tariefdalingen) en het werkelijk verlies (zonder terugname van de vrijgestelde reserve) waarna dit wordt vermenigvuldigd met 20%.

Via een (relatief) eenvoudig cijfervoorbeeld is dit een stuk gemakkelijker te visualiseren. In de rechterkolom wordt het geleden verlies in 2020 tot op de euro juist ingeschat door de belastingplichtige, terwijl in de linkerkolom het werkelijk verlies een stuk lager is dan het geschatte verlies waarvoor men een vrijstelling heeft aangevraagd  :

Zie afbeelding 3 in bijgevoegde PDF

Zoals te merken is, is er toch een belastingvermeerdering, zelfs als men het verlies correct heeft ingeschat (zie rechtse tabel onderaan). Dit is evenwel te wijten aan de belastingverhoging van 18,32% die toegepast wordt op de aangelegde reserve om de tariefdaling van 29,58% naar 25% (van kracht sinds 1 januari 2020) te neutraliseren. Als we cijfermatig redeneren dan komen we tot de vaststelling dat 18,32% hoger is dan de tolerantie van 10%, wat tot de belastingverhoging leidt zoals in het voorbeeld hierboven.

Opgave 275 COV

Concreet dient de vennootschap bij haar aangifte de opgave 275 COV toe te voegen waar zij het vrijgestelde bedrag vermeldt. Het formulier dient zowel te worden ingevuld in het aanslagjaar waarin men de vrijstelling van de fiscale reserve vraagt, als in het aanslagjaar waarin de reserve wordt teruggenomen en toegevoegd aan de belastbare gereserveerde winst.

Indien de aangifte reeds is ingediend moet de opgave 275 COV samen met de aangifte uiterlijk tegen 30 november 2020 worden opgestuurd naar de fiscus. Dit formulier wordt toegelicht in een koninklijk besluit van 22 augustus 2020 en is in het Belgisch Staatsblad gepubliceerd op 1 september.

Op de laatste twee pagina’s van bovenstaand document wordt toegelicht – rekening houdend met het KB van 22 augustus – hoe het formulier exact moet worden ingevuld.

In de aangifte zelf  moet code 1128 worden ingevuld in het jaar dat men de vrijstelling vraagt. In het aanslagjaar waarin men de tijdelijk vrijgestelde reserve terugneemt dient men eerst code 1266 in te vullen om de tariefdaling van de vennootschapsbelasting te neutraliseren. Vervolgens wordt via de opgave 275 COV  het vrijgestelde bedrag toegevoegd aan het resultaat van de vennootschap. Tenslotte moet de belastingplichtige in code 1566  het bedrag van de bijzondere aanslag (voor de berekening zie voorbeeld hierboven) invullen.

Voor de aanslagjaren waarin de vennootschapsbelastingen reeds is geheven, zal de belastingplichtige een wijziging kunnen vragen. Veiligheidshalve raden wij aan een bezwaarschrift in te dienen.

3. Besluit

De carry back-regeling is één van de fiscale steunmaatregelen die de federale overheid aan ondernemingen heeft gegeven opdat vooral de liquiditeitspositie op (zeer) korte termijn zou versterkt worden en het moeilijke jaar 2020 enigszins verzacht wordt. Het kan voor heel wat vennootschappen wel degelijk het verschil maken, vermits de belastingen van het vorige winstgevende boekjaar nog hoog kunnen uitvallen, en dus finaal niet moeten worden betaald omwille van de carry back.

Voor vennootschappen die het al enkele jaren moeilijk hebben, zal de maatregel zijn effect missen. In dergelijke gevallen ontbreekt enige winstbelasting waartegen de verliezen kunnen worden afgezet, voor zover men deze maatregel al zou kunnen inroepen (cf. uitsluiting van ondernemingen die al in moeilijkheden waren).

Dezelfde redenering gaat op voor de winsten-of batenbehalers in de personenbelasting. Zij die al vele jaren verlies lijden, zullen met deze maatregel waarschijnlijk niet gered worden, maar éénmanszaken die tot vorig jaar winstgevend waren, kunnen hopelijk zonder al teveel kleerscheuren doorheen het moeilijke jaar 2020 komen dankzij de carry back.

PDF AFBEELDINGEN 1 TOT 3

Lees hier het originele artikel