>>>De belastingheffing op meerwaarden gerealiseerd op buitenlands onroerend goed (Cazimir)

De belastingheffing op meerwaarden gerealiseerd op buitenlands onroerend goed (Cazimir)

Auteur: Cazimir Advocaten

Publicatiedatum: 16/03/2020

Het Hof van Beroep van Antwerpen oordeelde op 22 oktober 2019 dat geen toepassing kon worden gemaakt van het progressievoorbehoud zoals vervat in artikel 155 WIB “in de mate dat deze maatregel verder gaat dan hetgeen gesteld wordt in artikel 23, §1 DBV”. Hiermee stelt het hof paal en perk aan de praktijk van de fiscale Administratie in haar toepassing van het progressievoorbehoud, althans met betrekking tot de uitkering van lijfrenten in de verhouding tussen België en Nederland. Omdat de uitkeringen in België aan een afzonderlijk tarief zouden onderworpen worden, kunnen deze bedragen, aldus het hof, niet mee in rekening worden gebracht bij de berekening van het toepasselijke progressief tarief. Op welke redenering het Hof zich baseert, of deze ook kan doorgetrokken worden naar andere bilaterale verhoudingen, en of de redenering ook van toepassing is op andere afzonderlijk getaxeerde inkomsten wordt in dit artikel uiteengezet.

1. Mechanisme van het progressievoorbehoud

In de praktijk komt het regelmatig voor dat Belgische rijksinwoners een onroerend goed in het buitenland aankopen als investering, met het oogmerk om dit na een aantal jaren terug te verkopen. Indien op deze verkoop een meerwaarde wordt gerealiseerd, stelt zich enerzijds de vraag wie als heffingsbevoegde overheid zal optreden, en anderzijds op welke wijze het andere land zich van belasting zal onthouden. In België gebeurt deze onthouding in de personenbelasting in principe door middel van een vrijstelling met progressievoorbehoud. Belangrijk om op te merken is dat meerwaarden op buitenlands vastgoed slechts zeer uitzonderlijk in België moeten worden aangegeven. Aangezien artikel 90, 8° en 10° WIB enkel betrekking heeft op in België gelegen onroerende goederen, kan er enkel toepassing worden gemaakt van artikel 90, 1° WIB. Dit artikel geldt slechts indien er sprake is van abnormaal beheer van privévermogen en/of een speculatieve meerwaarde.

Concreet houdt het progressievoorbehoud in dat de vrijgestelde inkomsten worden opgenomen in de belastbare grondslag als waren ze niet vrijgesteld. Het gemiddelde tarief dat van toepassing blijkt op het totaalbedrag zal dan in een tweede stap enkel toegepast worden op de inkomsten die in België wel gezamenlijk belast worden.

Artikel 155 WIB bepaalt meer bepaald het volgende: “Inkomsten die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting zijn vrijgesteld, komen in aanmerking voor het bepalen van de belasting, maar deze wordt verminderd naar de verhouding tussen de inkomsten die zijn vrijgesteld en het geheel van de inkomsten”. Hieruit leidt de fiscale Administratie af dat alle inkomsten die vrijgesteld zijn overeenkomstig een dubbelbelastingverdrag in aanmerking komen voor het bepalen van het belastingtarief. Er wordt in de praktijk aldus geen onderscheid gemaakt voor afzonderlijk belastbare inkomsten. Ook deze dienen volgens de fiscale Administratie meegenomen te worden bij het bepalen van het progressief tarief.

2. Vrijstelling volgens het dubbelbelastingverdrag

Nochtans volgt uit de letterlijke lezing van het dubbelbelastingverdrag een andere gevolgtrekking. Het Belgisch – Nederlandse dubbelbelastingverdrag waarop het arrest betrekking heeft, stelt in artikel 23, §1 het volgende: “Wanneer de inkomsten die een inwoner van België verkrijgt of het vermogen dat hij bezit, ingevolge enigerlei bepaling van de Overeenkomst vrijgesteld zijn van belasting in België, mag België, om het bedrag van de belasting op het overige inkomen of vermogen van die inwoner te berekenen, niettemin het belastingtarief toepassen dat van toepassing zou zijn indien die inkomsten of die vermogensbestanddelen niet waren vrijgesteld.” Vooral deze laatste zinsnede is van belang. Hieruit volgt immers dat inkomsten die normaliter in België belast zouden worden aan een afzonderlijk tarief, en aldus niet worden onderworpen aan het progressief tarief, ook niet dienen opgenomen te worden indien deze inkomsten worden belast in de andere verdragsstaat en derhalve in België vrijgesteld worden (met progressievoorbehoud).

Op basis van de primauteit van het internationaal recht stelt het Hof van beroep van Antwerpen dat de fiscale Administratie geen rekening mag houden met de inkomsten waarvoor België een afzonderlijk tarief hanteert: “Het internationaal recht primeert op het nationale recht en in de mate dat de Belgische wetgever voorwaarden toevoegt aan een internationale regel, kan de Belgische wet niet worden toegepast.” Aangezien artikel 155 WIB een te ruime toepassing van het progressievoorbehoud met zich meebrengt, dient artikel 23, §1 van het dubbelbelastingverdrag te primeren, aldus het Hof. Het arrest zelf behandelt louter uitkeringen van lijfrenten, maar dit standpunt dient o.i. doorgetrokken te worden naar alle inkomsten onderworpen aan een afzonderlijke taxatie. Zo ook een meerwaarde op vastgoed, die ingevolge toepassing van artikel 90, 1° WIB aan een afzonderlijk tarief van 33% wordt belast. Het Hof van Antwerpen stelt immers zeer duidelijk: “De toepassing van artikel 23, §1 heeft daarentegen niet tot gevolg dat de progressief te belasten inkomsten aan een hoger belastingtarief onderworpen worden, wanneer het vrijgestelde inkomen een afzonderlijk belastbaar inkomen betreft.”

Echter is hiermee de zaak niet beklonken. Het bovenvermeld progressievoorbehoud wordt immers niet steeds op dezelfde wijze geformuleerd in de dubbelbelastingverdragen. In de verdragen met Spanje, Italië en het Verenigd Koninkrijk is een identieke versie van bovenstaande clausule te vinden en komt men aldus steeds tot dezelfde conclusie. Ook in het Belgisch modelverdrag werd deze overigens opgenomen.

Het dubbelbelastingverdrag met Duitsland formuleert het progressievoorbehoud echter anders en stelt het volgende: “Behalve voor inkomsten als bedoeld in artikel 19, paragraaf 4 beperkt die vrijstelling niet het recht van België om met de aldus vrijgestelde inkomsten en vermogensbestanddelen rekening te houden bij de bepaling van het tarief van zijn belastingen”. Een letterlijke lezing van deze tekst laat o.i. toe dat artikel 155 WIB onverkort kan worden toegepast, behoudens voor pensioenen en lijfrenten (opgenomen onder artikel 19, paragraaf 4). Deze laatste inkomsten mogen niet mee opgenomen worden in de grondslag voor het bepalen van het progressievoorbehoud.

Het dubbelbelastingverdrag met Luxemburg bijvoorbeeld stelt: “Die vrijstelling beperkt niet ­het recht van België om met de aldus vrijgestelde inkomsten en bestanddelen van het vermogen rekening te houden bij de bepaling van het tarief van zijn belastingen”. Een letterlijke lezing van deze passage staat de toepassing door de fiscale Administratie van artikel 155 WIB in principe ook niet in de weg.

3. Invulling door fiscale Administratie van art. 155 WIB is strijdig met doelstelling progressievoorbehoud

Op basis van een letterlijke lezing van een specifieke verdragstekst valt er aldus niet altijd een eenduidig antwoord af te leiden inzake de toepassing van het progressievoorbehoud.

De commentaar op het OESO-modelverdrag verduidelijkt evenwel dat bij de toepassing van het progressievoorbehoud de belastingschuld moet berekend worden alsof er geen vrijstelling zou zijn. Het progressievoorbehoud mag het niet mogelijk maken om een hoger belastingtarief toe te passen dan het tarief dat wordt toegepast wanneer rekening wordt gehouden met de vrijgestelde inkomsten of het vrijgestelde kapitaal.(1) Dat is ook logisch, aangezien het progressievoorbehoud an sich bestaat om te verzekeren dat de woonstaat de overblijvende inkomsten kan belasten aan een tarief dat overeenstemt met de draagkracht van de belastingplichtige. Op die manier wordt de gelijkheid tussen belastingplichtigen gewaarborgd en het effect van ‘splitsing’ van vermogen over verschillende staten geminimaliseerd. Echter door het bedrag dat vrijgesteld wordt in de dubbelbelastingverdragen alsnog in rekening te brengen bij het bepalen van het progressief tarief, ondanks de afzonderlijke taxatie die zou volgen indien er geen vrijstelling bestond, creëert de fiscale Administratie een ongelijkheid. In een puur Belgische context worden de afzonderlijk belastbare inkomsten immers ook niet eerst in rekening gebracht om het progressief tarief te bepalen.

4. Besluit

Samenvattend kan worden gesteld dat inzake de toepassing van het progressievoorbehoud steeds voorrang zal moeten gegeven worden aan de invulling hiervan in de dubbelbelastingverdragen, dit op basis van de primauteit van het internationaal recht. Voor de meeste gevallen zal dit leiden tot een integrale vrijstelling voor inkomsten die, als ze in België belastbaar zouden zijn, afzonderlijke belast zouden worden.

Is echter een dubbelbelastingverdrag zoals dat met Luxemburg van toepassing op de zaak voorhanden, dan dient teruggegrepen te worden naar de doelstelling van het mechanisme. Hieruit vloeit, zoals hierboven uiteengezet, ook uit voort dat de gelijkheid tussen belastingplichtigen moet gehandhaafd worden. België kan aldus niet anders dat ook in dit geval een volkomen vrijstelling toe te passen.

(1) Austrian Verwaltungsgerichtshof op 26 juli 2007, 2006/15/0065.

Lees hier het originele artikel

2020-03-21T14:03:39+00:00 23 maart 2020|Categories: Directe belastingen|Tags: , , , |